Devletler arasındaki pazar ilişkilerinin gelişmesi, birbirine bağlı şirket gruplarının yeni yatırımcıları çekmek için uluslararası arenaya girmesine katkıda bulunmaktadır. Sonuç olarak, ilgili taraflara büyük kuruluşların mali durumu hakkında konsolide bir rapor şeklinde bilgi sağlanmasına ihtiyaç vardır.

Konsolide raporlama nedir ve neden gereklidir?

consolidated'un tanımı mali tablolarşirketler grubunun tanımıyla ilgilidir.

Şirket grubu- bunlar yasal statüye sahip olan ve bir ekonomik birim olarak tüzel kişilik olarak kabul edilmeyen tek bir grupta birleşmiş iki veya daha fazla işletmedir.

İşletmeler (bağlı ortaklıklar) üzerindeki kontrol, mali fayda elde etmek amacıyla bağlı ortaklıklarının mali ve ekonomik faaliyetlerini belirleyen ana şirket (ana şirket veya yönetim) tarafından gerçekleştirilir. İşletme grupları oluşturmanın en yaygın biçimleri holding şirketleri ve kaygılardır.

Konsolide mali tablolar (KFO)– bu, bir şirketler grubunun mülkü ve mali durumu, faaliyetlerinin ekonomik sonuçları ve gelecekteki gelişme beklentileri hakkında güvenilir bilgiler içeren bir raporlama türüdür.

CFO, mali tablolardan bağımsız olarak derlenir ve vergi dairesine veya diğer devlet kurumlarına sunulmaz. Belge, birbirine bağlı tüm grubun işleri hakkında bir bütün olarak yalnızca genel bir fikir veriyor, ancak her işletme için ayrı ayrı değil.

CFR, IFRS standartlarına uygun olmalı ve yalnızca bilgilendirme amaçlı olmalıdır. Şirketler grubuyla ilgilenen üçüncü taraf kullanıcılara sunulur ve güvenlerinin arttırılması amaçlanır. Kullanıcılar böyle bir rapora dayanarak bir grup işletmeye ilişkin kararlar alırlar.

REFERANS. Muhasebe ve raporlama düzeyini iyileştirmek için, Rusya Federasyonu Hükümeti, muhasebe ve raporlamayı daha da yakınlaştıran ilgili bir reform gerçekleştirdi. Rus standartları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) uygun muhasebe ve raporlama.

CFO sağlayan tüzel kişilerin listesi

Rusya Federasyonu'nda yan kuruluşları olan tüm grupların bu tür raporlama yapması gerekmektedir. Mali tabloların hazırlanması, sunumu, denetimi ve açıklanması, 27 Temmuz 2010 tarih ve 208-FZ (son baskı) tarihli “Konsolide Mali Tablolar Hakkında” Federal Kanunu ile düzenlenmektedir. Sanat'a göre. Yukarıdaki yasanın 2. fıkrası 1'e göre CFO'lar aşağıdakileri oluşturmakla yükümlüdür:

• kredi kuruluşları;
• takas organizasyonları;
• NPF - devlet dışı emeklilik fonları;
• menkul kıymetleri ticarete katılan şirketler;
• sağlık sektörü dışındaki sigorta şirketleri;
• NPF yönetim şirketleri ve yatırım fonları hisseler dahil;
• listesi kanunla belirlenen diğer şirket grupları.

Konsolide tablolar kim tarafından ve kimler adına hazırlanıyor?

KFO, bir şirketler grubunun ana kuruluşu tarafından derlenmektedir. Sanat. “Konsolide Mali Tablolar Hakkında” Federal Kanunun 4'ü raporlama alıcılarının kategorilerini tanımlar. Bunlar:

1. Katılımcılar ve kurumsal mülk sahipleri - hissedarlar, kurucular, yönetim kurulu. Kanunla belirlenen son tarihler dahilinde yıllık/ara raporlamayı ilk alan kişilerdir: raporlama döneminin sonundan itibaren sırasıyla 120 ve 60 gün.
2. Rusya Federasyonu Merkez Bankası, CFO'yu Rusya Federasyonu Merkez Bankası tarafından belirlenen şekilde ve süreler dahilinde alır.
3. İlgilenen kullanıcılar tedarikçiler, yatırımcılar ve diğerleridir. Onlar için raporlar 30 gün boyunca medya ve internet portalları gibi kamu kaynaklarında yayınlanıyor.

CFO'nun bileşimi ve özellikleri

KFO'nun standart mali tablolardan bazı farklılıkları bulunmaktadır. Öncelikle konuyla ilgili bilgiler ekonomik aktivite birinden değil, birden fazla kuruluştan geliyorlar. İkinci olarak, konsolide raporlamanın farklı bir kullanıcı kitlesi vardır. Üçüncüsü ise farklı bir rapor oluşturma tekniği kullanılıyor.

KFO'nun içeriği:

• gerekli ekler ve özetlerle birlikte bilançonun tamamı (Form 1);
• tüm şirketler grubu için eksiksiz bir kar/zarar raporu (Form 2);
• grup üyeleri hakkında bilgi özeti: tam liste, tescil adresleri ve ana şirketin kayıtlı sermayedeki payı.

Sonuç olarak, CFO oluşumunun özü, yönetim ve bağlı ortaklıkların raporlarını tek bir belgede birleştirmektir. Bu durumda grup üyeleri arasında gerçekleştirilen takas işlemleri finansal faaliyet sonuçlarının dışında bırakılır. Bu, grubun dış ortamdaki performansıyla ilgili bilgi sağlamak için yapılır. Aksi takdirde nihai göstergeler bozulacaktır.

Raporlama hazırlanırken ana şirketin sahip olduğu bağlı ortaklığın kayıtlı sermayesindeki payının büyüklüğü önemli rol oynar. Payın %51'den fazla olması veya şirketin hakim paya sahip olması durumunda, bağlı ortaklıkların tüm mali göstergeleri rapora dahil edilir. Katılım payı %20'nin altında ise bu kuruluşun mali göstergeleri rapora dahil edilmez. Diğer durumlarda göstergeler katılım payıyla orantılıdır.

Diğer konsolide raporlama gereklilikleri

• İştiraklerin raporlarının değerlendirilmesi herkes için ortak ilkelere göre yapılmalıdır.
• Raporun tek bir dilde ve tek para biriminde (Rusya Federasyonu için - Rusça ve ruble cinsinden) oluşturulması gerekir.
• Tüm bilgilerin doğruluğuna ve sunulma sırasına uyulmalıdır. Bundan ana şirketin başkanı sorumludur.
• Bağlı kuruluşlar tarafından ana kuruluşa raporların sunulması için tek tip bir prosedür ve kesin bir son tarih zorunludur.
• Raporlama şartının mutlaka tüm grup üyeleri tarafından karşılanması gerekmektedir.
• CFO'nun mali tablolarla birlikte sunulması ve açıklanması gereken bir denetçi raporu olmalıdır.

ÖNEMLİ! Ana şirketin yurt dışında yerleşik iştirakleri varsa bunların mali ve ekonomik faaliyetlerine ilişkin verilerin rapora yansıtılması gerekmektedir. Ayrıca tüm bilgilerin Rusça olması veya belgeye tercümesinin eklenmesi gerekmektedir.

CFO oluşturma yöntemleri

Büyük miktarda veriyi işlemek için CFO oluşturmaya yönelik çeşitli yöntemler kullanılır. Yöntemin seçimi, işletmenin faaliyetlerinin doğasından ve sahip olduğu şirket payından etkilenen ana kuruluş tarafından yapılır.

Tam konsolidasyon

Bu yöntem, ana kuruluş tarafından bağımlı (bağlı) işletmelerden gelen raporların birleştirilmesinde kullanılır. Bu yaklaşım, şirketler grubunun yapısının net bir şekilde tanımlanmasını gerektirir. Burada aynı isimli bilanço kalemlerinin göstergelerinin grup içi takas işlemleri hariç toplanması yöntemi kullanılmaktadır.

Paylaşmak

Yöntem, yatırımcının kuruluşun sermayesinde payı varsa ancak üye değilse geçerlidir. Sonuç olarak, kar ve zarar, hissenin fiili maliyetine göre belirlenir ve ardından kuruluşun kar payında bir düzeltme yapılır.

Faiz havuzu yöntemi

Birkaç firmanın eşit olarak bir işletmeye sahip olduğu ancak yapıda ana kuruluş bulunmadığı durumlarda, çıkarların birleştirilmesi yöntemi kullanılır. Bu durumda, her bir malikin rapor hazırlarken tüm bağlı ortaklıklara ilişkin bilgileri yansıtması gerekir.

Birleşik raporlama

Kombine raporlama, ana şirketi olmayan ancak esas olarak tek bir sahibin mülkiyetinde olan ve herhangi bir hukuki bağlantısı olmayan şirketler grubunun bulunduğu durumlarda oluşur. Sonuç olarak, önce her kuruluş için raporlar derlenir, ardından tüm göstergeler (sermaye dahil) tek bir belgede özetlenir ve ardından grup içi hesaplamalar çıkarılır.

Oransal konsolidasyon yöntemi

İşletmeler arasında ortak faaliyetlere ilişkin anlaşma yapılması durumunda geçerlidir. Tüm tarafların hak ve yükümlülüklerini belirtir ve herhangi bir konsolidasyon yöntemi bir anlaşmaya dayalı olarak seçilir. Ortak faaliyet biçimleri şu şekildedir: varlıklara göre, faaliyetlere göre ve şirketlere göre.

Konsolide mali tabloların özü. Temel Kavramlar ve Fikirler

Özet (konsolide) mali tablolar (CFO)– tek bir şirket olarak sunulan grubun mali tabloları.

Grup– ana şirketin ve onun tüm bağlı ortaklıklarının toplamı.

Bağlı ortaklık- ana şirketin kontrolü altındaki bir şirket.

Şirketin net varlıkları varlıkların ve yükümlülüklerin defter değeri arasındaki farktır. CFR derlenirken hesaplama için net varlıkların gerçeğe uygun değerinin alınması gerekir.

Şerefiye (veya ticari itibar)şirketin bir bütün olarak değeri, yani gerçekte ödenen fiyat ile yatırımcının sahip olduğu net varlıkların gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır.

Azınlık payı Bağlı ortaklığın net faaliyet sonuçlarının ve net varlıklarının, ana ortaklığın bağlı ortaklıklar aracılığıyla doğrudan veya dolaylı olarak sahip olmadığı paylara atfedilebilen kısmıdır.

Kontrol– Faaliyetlerinden fayda elde etmek amacıyla şirketin mali ve ekonomik politikalarını yönetme yeteneği.

Konsolidasyon teorisindeki temel kavram "şirket grubu" . Bir grup, belirli faaliyet türlerinin ve iş kollarının tek bir genişlemiş şirkette birleştirilmemesi, her biri yasal olarak bağımsız olan birden fazla şirket aracılığıyla yürütülmesi durumunda ortaya çıkar. Ancak her şirketin hukuki bağımsızlığı ekonomik bağımsızlığı anlamına gelmemektedir. Örneğin, bir şirket başka bir şirketin hissedarlar toplantısında oy çoğunluğunu almaya yetecek miktarda hisseye sahipse, bu, yöneticilerin görevden alınması ve atanması da dahil olmak üzere ikinci şirketle ilgili her türlü kararın alınabileceği anlamına gelir. Bu, ilk (ana) şirkete, ikinci (bağlı) şirketin işlerini tamamen kontrol etme olanağı verir. Ana şirket ve onun tüm bağlı ortaklıkları toplu olarak ana şirketin kontrolü altında bir grup oluşturur.

Konsept kontrol İki şirketin sırasıyla ana şirket ve yan kuruluş olarak kabul edilip edilemeyeceği sorusunu yanıtlarken anahtar rol oynar. Kontrol, bir ana şirketin belirli ekonomik faydalar elde etmek amacıyla bağlı ortaklığının mali ve faaliyet politikalarını yönlendirme yeteneği olarak tanımlanmaktadır. Aynı zamanda ana şirket, bağlı ortaklığı kontrol ederken, faaliyetlerinin sonuçlarından da sorumludur.

Kural olarak kontrol, mülkiyet anlamına gelir; Bir bağlı ortaklığın oy gücünün (oy hakkına sahip hisseler) %50'sinden fazlasına doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunması. Uluslararası standartlar (UFRS 27), kontrolün varlığına ilişkin diğer kriterleri özellikle sağlar:

Politika – bir yan kuruluşun mali ve işletme politikalarını tüzük veya mevzuata uygun olarak yönlendirme yeteneği;

Yönetim Kurulu – yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma yetkisi;

CFR'nin arkasındaki ana fikir, tüm grubu (hem yerli hem de yabancı bağlı ortaklıklar dahil) tek bir varlıkmış gibi sunmasıdır. Bu nedenle konsolide raporlama oluşturma ilkesine “tam konsolidasyon” adı verilmektedir. CFO'yu oluşturma görevleri ana şirkete devredilmiştir. İstisnalar Genel kural: Ana şirket, kendisinin tamamen veya fiilen tamamen (%90'dan fazla) başka bir şirkete ait olması durumunda CFO sağlama yükümlülüğünden muaftır. Buna ek olarak, bazı durumlarda, bağlı ortaklıklar CFI'nin oluşturulduğu gruba dahil değildir: bu, yakın gelecekte tekrar satılmak üzere satın alınan ve elde tutulan bağlı ortaklıklar veya önemli ölçüde uzun vadeli katı kısıtlamalar altında faaliyet gösteren bağlı ortaklıklar için geçerlidir. varlıklarını elden çıkarma kabiliyetlerini azaltırlar.

Konsolidasyon Yöntemleri

İşletme birleşmesinin veya yatırımın şekli, UFRS'ye göre tam konsolidasyon, oransal konsolidasyon ve özsermaye yöntemini içeren konsolidasyon yöntemlerine yansıtılmaktadır.

Tam konsolidasyon Grubun, bağlı ortaklıkların tüm net varlıklarının konsolidasyona tabi olduğu (mülkiyet önceliği kontrolü) ve azınlık haklarının konsolide bilançoda yükümlülük olarak yansıtıldığı tek bir ekonomik varlık olduğu varsayılmaktadır. Bir satın alma veya birleşme sonucu oluşan bağlı ortaklıklar için kullanılır.

dır-dir genel kabul görmüş yöntem ortak faaliyetler için konsolide mali tabloların oluşturulması. Tam konsolidasyondan farkı, konsolide edilen varlıkların kontrol edilen varlıklar değil, yalnızca ortak projedeki katılımcının fiilen sahip olduğu varlıklar olmasıdır. Elbette bu durumda azınlık payları konsolide tablolarda mevcut değildir. Müşterek faaliyetlere katılım (varlıklar, yükümlülükler, gelirler, giderler), katılımcının raporlamasında diğer benzer varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderlerle birlikte veya ayrı kalemler olarak gösterilebilir.

İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde özsermaye yöntemi kullanılmaktadır. Bu tür yatırımlar başlangıçta (yatırım anında) nominal değerleri üzerinden yansıtılır ve şerefiye, yatırımın nominal değeri ile yatırımcının ilişkili şirketin net varlıklarındaki payı arasındaki fark olarak ortaya çıkar. Daha sonra, yatırımcının net varlıklardaki payındaki değişiklikler ve şerefiyedeki değer düşüklüğü, kar zarar hesaplarıyla birlikte konsolide bilançoya yansıtılır. İştirakin bir grubun parçası olmadığı, bu nedenle grup içi eliminasyonun geçerli olmadığı ve yatırımın grubun birikmiş özsermayesinden ayrı olarak gösterilmesi nedeniyle grubun iştirakin birikmiş karlarındaki payının dikkate alınması gerekir.

Mali tabloların derlenmesi prosedürünü açıklayan uluslararası mali raporlama standartları

1 Ocak 2005 tarihi itibariyle, konsolidasyon prosedürünü tanımlayan aşağıdaki standartlar ve yorumlar (SIC'ler) yürürlüktedir:

UFRS 27 Konsolide Finansal Tablolar ve Bağlı Ortaklıklardaki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi;

PKI-12 "Konsolidasyon - Şirketler özel amaç";

PKI-33 "Konsolidasyon ve özsermaye muhasebesi yöntemi - potansiyel oy hakları ve sahiplerin temettülerinin dağıtımı."

UFRS 31 İş Ortaklıkları

UFRS 28 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi;

PKI-3 "İlişkili şirketlerle yapılan işlemlerde gerçekleşmemiş kar ve zararların ortadan kaldırılması";

UFRS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları;

UFRS 3 İşletme Birleşmeleri.

tablo 1

Katılım payı	Grup türü	Konsolidasyon yöntemi	Düzenleme
1. %2 0'dan az		Maliyetli		Yatırımlar finansal yatırımın maliyetine yansıtılır.
	Yatırımcı ve ilişkili şirket	Özsermaye yöntemi		İştirakteki yatırımlar, satın alma tarihinde tarihi maliyet bedeliyle gösterilir ve yatırımcının iştirakin kârından (zararından) aldığı pay kadar artırılır (azaltılır).
	Ana ve yan şirket	Satın alma yöntemi	UFRS 3 UFRS27	Şirketin varlıkları satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle ölçülür. Net varlıkların gerçeğe uygun değeri ile ödenen bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, şerefiye olarak kaydedilir ve müteakiben yıllık olarak yeniden değerlenir. Yatırımcının payı %100'ün altında ise azınlık payı hesaplanır. Ana ortaklığın yatırımlarını, bağlı ortaklığın özsermayesini ve şirketler arası işlemlerin sonuçlarını hariç tutar.
4. Ortak girişim	Yatırımcı ve ortak girişim	Orantılı yöntem		Ortak girişimin yatırımları ve sermayesi hariç, katılımcı şirketin her bir kalemi ortak girişimdeki payına eklenir.
5. Satış amaçlı elde tutulan şirketlere yapılan yatırımlar	Yatırımcı ve yatırım yapılan şirket	Yatırımların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemi		Satış için elde tutulan bir yatırımın değeri, yatırımcının bilançosunda gerçeğe uygun değeri (yeniden değerlenmiş) üzerinden kaydedilir ve yeniden değerleme, dönemin kar veya zararında muhasebeleştirilir.

Adil değerlendirme

UFRS 3, bir işletme birleşmesinde edinilen varlıkların, borçların ve özkaynağa dayalı araçların gerçeğe uygun değer üzerinden, yani işlem, bilgili ve istekli taraflar arasında, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bir işlemmiş gibi yeniden ölçülmesini gerektirir. Bunu yapmak için varlıkların uygun bir şekilde yeniden değerlemesi yapılmalıdır.

Çoğu durumda, sabit varlıkların gerçeğe uygun değeri bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından belirlenir. Nesnenin doğası gereği bu mümkün değilse, örneğin piyasada benzeri olmayan nadir ekipman, o zaman kullanımından elde edilecek gelecekteki gelirin indirimli değerinden ilerlemek gerekir.

Devam eden işi tahmin etmek için ayrıca işi tamamlama maliyetini de hariç tutmanız gerekir. Hammaddeler, mevcut piyasa elde etme maliyeti veya yenileme maliyeti üzerinden değerlenir.

Gerçeğe uygun değerin belirlenmesi bitmiş ürün Ana şirket, gelecekteki satışlarına ilişkin maliyet tutarlarını ve kar marjlarını dikkate almaksızın satış fiyatlarını kullanmak zorundadır.

Uzun vadeli alacaklar, karşılıklı sözleşmeler ve diğer muhasebe varlıkları için, edinen işletme, tahsil edilemeyen alacak karşılıkları ve borçların tahsilat maliyeti dikkate alınmaksızın, uygun cari faiz oranları üzerinden belirlenen, alınan tutarların bugünkü değerini kullanmalıdır. Ancak kısa vadeli alacaklar için nominal tutar ile iskonto edilmiş tutar arasındaki fark önemsiz olduğundan iskonto yapılmasına gerek yoktur.

Bu nedenle, aktif bir piyasada işlem gören finansal araçlar için edinen işletmenin mevcut piyasa kotasyonlarını kullanması gerekir. Ticari olmayan araçlar için - tahmini piyasa değeri, beklenen temettüler, diğer kuruluşlardaki benzer araçların büyüme oranları ve bir dizi başka kriter dikkate alınarak katsayılarla çarpılır.

Vergi gereklilikleri ve yükümlülükleri - UFRS 12 “Gelir Vergileri”nde belirtilen kurallara uygun olarak.

Borç hesaplarını ve kambiyo senetlerindeki borçları, yükümlülükleri, tahakkukları ve diğer ödeme gerekliliklerini (kısa vadeli olanlar hariç) değerlendirmek için iskonto yöntemi kullanılır.

Koşullu borçların (iki şirketin birleşmesi sırasında ortaya çıkabilecek ancak işlemden sonra ortaya çıkan veya açıklığa kavuşturulanlar, örneğin bir karara bağlı yükümlülükler) değerlemesi sırasında, edinen işletme, satın alan tarafından alınması muhtemel tutarları kullanmalıdır. yükümlülüğün yerine getirilmesi olarak üçüncü taraf. Bu tutar olası nakit akışına ilişkin tüm beklentileri yansıtmalıdır.

Değerlemeler uzman değerleme uzmanları tarafından yapılmaktadır. Bu prosedür zaman alır, standartta ise işletmenin devralındığı tarihten itibaren bir yıl süre tanınır. Raporlama yapılması gerekiyorsa ve değerlendirme tamamlanmadıysa, geçici yaklaşık göstergeler kullanılmalıdır.

Örneğin bir kuruluş mayıs ayında bir işletme satın aldı ve değerleme Aralık ayında tamamlanmadı ancak raporlama yapılması gerekiyor. Bu durumda yönetim, varlıkların geçici olarak nasıl kaydedileceğine karar verir: yönetimin kendi kaba tahminine göre kısmi değerleme sonuçlarına göre veya sadece kalıntı değere göre. Bu durum, kullanıcının satın alma fiyatının varlıklar ile şerefiye arasındaki tahsisinin geçici olduğunu ve değerleme tamamlandığında bir sonraki dönemde düzeltileceğini bilmesi amacıyla açıklayıcı notta açıklanmaktadır.

Dolayısıyla bir bağlı ortaklığın elde etme maliyeti ile net varlıklarının piyasa değeri arasındaki fark şerefiye olarak kaydedildiğinden, varlıkların değerlemesindeki geçici farklar yalnızca tutarını etkileyebilir.

Örnek 1. A Şirketi aşağıdaki varlıklara sahiptir: sabit varlıklar - 1200 milyon ruble, stoklar - 150 milyon ruble, alacak hesapları - 330 milyon ruble, nakit 540 milyon ruble. Şirketin yükümlülükleri 770 milyon ruble, sermayesi ise 1450 milyon ruble.

A Şirketi, B Şirketinin defter değeri 300 milyon RUB olan arsa ve binaların yanı sıra 220 milyon RUB defter değeri olan makine ve ekipmanlardan oluşan varlıklarını satın alır. B Şirketinin ayrıca defter değeri 70 milyon ruble olan stokları var. ve ödenmemiş sorumluluk uzun vadeli kredi 100 milyon ruble tutarında.

Taraflar, A şirketinin piyasa değerinden 580 milyon ruble sabit kıymet, 60 milyon ruble stok satın alacağı konusunda anlaştılar. ve bu varlıkların bedelini banka ile kredi sözleşmesi (100 milyon ruble) ve 540 milyon ruble tutarında nakit olarak ödeyecek.

A Şirketi, satın alma sırasındaki bireysel beyanlarına, satın alma maliyeti (580 milyon RUB), stoklar (60 milyon RUB) ve kredi kuruluşlarına olan 100 milyon RUB tutarındaki borç üzerinden sabit varlıkları yansıtmaktadır. ve 540 milyon ruble tutarında fon ödenmesi.

A Şirketi, B Şirketinin tüm varlık ve yükümlülüklerini ayrı ayrı satın almak yerine, B Şirketinin yüzde 100 hissesini satın alarak B'yi tamamen satın alabilir. Örneğimizdeki satın alma fiyatı şartlı olarak aynı olacak - 540 milyon ruble. Bu durumda A Şirketi, ayrı beyanlarında şunları yansıtmaktadır: finansal yatırımlar 540 milyon ruble tutarında. ve fonların ödenmesi. Konsolide mali tablolar hazırlanırken edinilen varlık ve yükümlülüklerin yansıtılması gerekmektedir. Ancak öncelikle, satın alma yöntemine uygun olarak bunları satın alma tarihindeki piyasa değeri üzerinden yeniden değerlemesi gerekecektir. Daha sonra konsolide tablolara dahil edin ve grup içi ciroyu, yani B şirketinin birbirlerine karşı finansal yatırımlarını ve sermayesini hariç tutun. Bu süreç Tablo 2'de gösterilmektedir.

Tablo 2

Denge göstergesi	A Şirketi	B Şirketi			Verilerin özeti	Konsolidasyon değişikliği
	Artık değer	Artık değer		Market fiyatı
Sabit varlıklar
Rezervler
Alacak hesapları
Toplam varlıklar
Başkent
Ödenebilir hesaplar
Toplam yükümlülükler ve sermaye

İyi niyet

Şerefiye, bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye olup, satın alma aşamasında derecelendirilmesi zor olan ve finansal tablolarda ayrı olarak muhasebeleştirilmesi zor olan, gelecekte kuruluş tarafından elde edilecek potansiyel ekonomik faydalar olarak edinen şirkete yapılan ödemelerden oluşur.

Başka bir deyişle, şerefiye veya şerefiye, bir işletmeyi satın almak için ödenen fiyat ile net varlıklarının piyasa değeri arasındaki farktır. Bu durumda pozitif iyi niyet söz konusudur. Şirketin piyasa değeri fiyatından yüksekse negatif şerefiye oluşur.

Kelimenin genel anlamıyla şerefiye, bir şirketin iş dünyasında belirli rekabet avantajlarına sahip olmasını sağlayan bir dizi soyut faktördür. Bu ayrıcalıklar sayesinde ek gelir ve nakit akışı elde edebilecektir. Bu tür maddi olmayan faktörler şunları içerir:

• şirketin kurumsal adı;
• piyasada itibar;
• teknoloji ve yönetim kültürü;
• karşı taraflarla yerleşik ilişkilerin varlığı vb.

Listelenen faktörler olumlu veya olumsuz olabilir (örneğin, yönetimin bölgesel siyasi ve ekonomik elitlerle ilişkiler sorunlarını çözememesi). İlk durumda, şirketin pozitif şerefiyesi var, ikincisinde ise negatif şerefiyesi var.

UFRS 3, şerefiyenin yıllık olarak yeniden değerlenmesini gerektirmektedir. Ayrıca, şirketin şerefiyeyi yıllık olarak değer düşüklüğü açısından test etmesi gerekmektedir. Aslında bu, bağlı ortaklığın değerinin, satın alma fiyatının belirlendiği aynı yöntem kullanılarak, yani mevcut değeri orijinal değerle karşılaştırmak amacıyla işletmenin faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının indirgenmesi yoluyla yıllık olarak gözden geçirilmesi gerektiği anlamına gelir. ve şerefiyenin kısmen veya tamamen silinmesinin gerekli olup olmadığını belirleyin. İndirimli değer, ödenen orijinal fiyattan yüksekse, her şey yolunda demektir, şirket satın alma sırasında planlanandan daha iyi gelişiyor demektir. Daha düşükse, durum beklenenden daha kötüdür ve şerefiyenin, raporlama sırasında işletmenin gerçek değeri tutarına kısmen yazılması gerekir.

Standart, değerlemeyi yapan tarafa, finansal tablolara yansıması açısından doğrudan bir kısıtlama getirmese de, son dönemde oldukça katılaşan yatırım etiği kuralları, hem sabit kıymetlerin hem de maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinin bağımsız bir taraf (uzman değerleme uzmanı) tarafından gerçekleştirilir. UFRS 3'e göre, bir şirketin satın alındığı tarihte bir kuruluş: satın alınan şirketin şerefiyesini UFRS beyanlarında muhasebeleştirmeli ve şerefiyeyi maliyet bedeliyle ölçmelidir.

Örnek 2. Diyelim ki B şirketini satın almanın maliyeti 540 değil 600 milyon ruble, yani A şirketi, satın almanın diğer rekabet avantajlarına da güvendiği için varlıkların sadece piyasa değerinden fazlasını ödemeye hazır. Aynı zamanda karşılaştırma kolaylığı sağlamak amacıyla aktif ve pasiflerin toplam değerlerini değiştirmemek adına A şirketinin alacaklar göstergesinin değerini değiştireceğiz.

Aynı zamanda konsolide mali tablolarda grubun sermayesinin hala A şirketinin sermayesine eşit olduğu, B şirketinin varlıklarının hala piyasa değeriyle yansıtıldığı ve net varlıkların değerinin (60 milyon RUB) aşıldığı görülmektedir. konsolide tablolarda şerefiye olarak gösterilmektedir (Tablo 3).

Tablo 3

Denge göstergesi	A Şirketi	B Şirketi			Verilerin özeti	Konsolidasyon değişikliği	Konsolide raporlama
	Artık değer	Artık değer	Artık değere ayarlama	Market fiyatı
Ticari itibar
Sabit varlıklar
Rezervler
Alacak hesapları
Toplam varlıklar
Başkent
Ödenebilir hesaplar
Toplam yükümlülükler ve sermaye

Şerefiyenin olumsuz olması durumunda, edinen işletmenin öncelikle edinilen varlık ve yükümlülüklerin ölçümünü yeniden değerlendirmesi gerekir (Tablo 3), eğer fark bu şekilde mahsup edilemiyorsa, edinim tarihinde kâr olarak muhasebeleştirilir.

Örneğimizde B şirketinin satın alma fiyatının 500 milyon ruble olduğunu varsayalım. Bu durumda negatif şerefiye oluşur - 40 milyon ruble. (500 milyon RUR – 540 milyon RUR) Tablo 4, grubun sermayesinin hala A Şirketinin sermayesine eşit olduğunu ve negatif şerefiyenin kâr olarak muhasebeleştirildiğini (özsermayede gösterilir) göstermektedir.

Tablo 4

Denge göstergesi	A Şirketi	B Şirketi			Verilerin özeti	Konsolidasyon değişikliği	Konsolide raporlama
	Artık değer	Artık değer	Artık değere ayarlama	Market fiyatı
Sabit varlıklar
B şirketine yapılan finansal yatırımlar
Rezervler
Alacak hesapları
Toplam varlıklar
Başkent
Ödenebilir hesaplar
Toplam yükümlülükler ve sermaye

UFRS 3 gereklilikleri uyarınca şerefiye amortismana tabi tutulmaz ancak değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Testler UFRS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” gerekliliklerine uygun olarak yapılmaktadır.

Azınlık payı

Bir kuruluş, başka bir kuruluşun hisselerinin yüzde 100'ünü değil, yalnızca kontrol hissesini satın alırsa, satın almayı raporlamaya yansıtan algoritma bir miktar değişir. Grup içi ciroyu hariç tutarken (bir bağlı ortaklığın net varlıkları ana şirketin finansal yatırımları nedeniyle azalır), bunların yalnızca işletme tarafından satın alınan hisseyi oluşturan kısmının çıkarılması gerekir. İşletmenin sahip olmadığı net varlıkların geri kalan kısmı azınlık payları olarak yeniden sınıflandırılır.

Örnek 3. A şirketinin B şirketinin yüzde 100'ünü 600 milyon rubleye değil, yüzde 60'ını 360 milyon rubleye satın aldığını varsayalım. Buna göre A şirketi 324 milyon ruble aldı. bağlı ortaklığın net varlıkları (%60 x 540.000.000 ruble), yani hissesi için 36 milyon ruble "fazla ödeme yaptı". B şirketinin varlıkları hala CFO'ya piyasa değeri üzerinden yansıtılmaktadır, ancak A şirketinin yanı sıra diğer dış hissedarların da sermayeye katıldığı dikkate alınmaktadır. Böylece, B şirketinin piyasa değeri üzerinden ifade edilen net varlıklarındaki azınlık payı 216 milyon RUB olacaktır. (%40 x 540.000.000 rub.), (Tablo 5).

Tablo 5

Denge göstergesi	A Şirketi	B Şirketi			Verilerin özeti	Konsolidasyon değişikliği	Konsolide raporlama
	Artık değer	Artık değer	Artık değere ayarlama	Market fiyatı
Ticari itibar
Sabit varlıklar
B şirketine yapılan finansal yatırımlar
Rezervler
Alacak hesapları
Toplam varlıklar
Başkent
Azınlık payı
Ödenebilir hesaplar
Toplam yükümlülükler ve sermaye

İçeriğin biçimden öncelikli olması ilkesi burada geçerlidir. Bu ilke, ekonomik kontrol ilişkilerinin (içerik) mülkiyet ilişkilerine (biçim) ve dolayısıyla tam olarak 580 milyon rubleye göre önceliğini sağlar. sabit varlıklar ve 60 milyon ruble. stokların konsolide bilançoda varlık olarak gösterilmesi gerekir. Ancak aynı zamanda, grup tarafından kontrol edilen ancak bağlı ortaklığın azınlık hissedarlarına ait olan mülkler (216 milyon RUB) da bilançoya yansıtılmalıdır: yükümlülüklerde gösterilir ve azınlık payı olarak adlandırılır.

Konsolide bilançonun pasif tarafında temsil edilen azınlık payının, bağlı ortaklığın net varlık değerinin azınlık pay yüzdesi ile çarpılmasıyla hesaplandığını görüyoruz.

Azınlık paylarının ayrı bir kalem olarak tahsisi, konsolide gelir tablosunun hazırlanmasında da gerçekleşir. Öncelikle konsolide kâr hesaplanır ve daha sonra (raporun ayrı bir bölümünde) bu kârın ne kadarının ana şirkete, ne kadarının azınlık hissedarlara ait olduğu gösterilir.

Konsolide bilançoda, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki azınlık payları, ana ortaklığın özsermayesinden sonra ayrı bir kalem olarak gösterilmektedir. Bu durumda birleşme tarihindeki net varlıklardaki azınlık payı aşağıdaki bileşenlerden oluşur:

• satın alma tarihinde UFRS 3'e göre hesaplanan tutar;
• iktisap tarihinden itibaren hisse sermayesi hareketlerindeki azınlık payı.

Bağlı ortaklığın faaliyet sonuçları, satın alma tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara dahil edilmektedir. Birleşme tarihi, edinilen bağlı ortaklığın kontrolünün fiilen edinen işletmeye geçtiği tarihtir. Edinim tarihi ve elden çıkarma tarihi, kontrolün devredildiği tarih olarak belirlenir. Bunların yasal edinim tarihi veya satış tarihi ile aynı olması gerekmez.

Net varlıkların negatif olması veya bağlı ortaklığın zarar etmesi durumunda azınlık payı negatif olabilir.

Bağlı ortaklıklar: tam konsolidasyon

Yukarıda belirtildiği gibi, bir şirket aşağıdaki durumlarda diğerini kontrol eder:

• oy hakkına sahip hisselerin yüzde 50'sinden fazlasına (mülkiyet hakkıyla) sahiptir;
• fiilen oy hakkına sahip hisselerin yüzde 50'sinden fazlasını kontrol ediyor;
• yönetim kurulunun oluşumunu belirleme yetkisine sahiptir;
• Şirketin mali ve ekonomik politikasını temel alarak belirleyebilir yasama kanunu veya anlaşmalar;
• yönetim kurulu veya benzeri yönetim organı toplantılarında oy çoğunluğunu temsil etme hakkına sahiptir (bkz. “Bir Şirketin Kontrol Göstergeleri”).

Bir şirket üzerindeki kontrolün işaretleri

A Şirketi, B Şirketinin yüzde 51'ini satın alıyor ve buna göre genel kurulda yüzde 60 oy alma hakkına sahip oluyor. Oy gücünün yüzde 40'ı başka bir şirketin elinde olmasına rağmen A Şirketi kontrolü elinde tutuyor.

A Şirketi bir savunma şirketinin yüzde 100'üne sahiptir. Hükümet işletmenin yöneticilerini atar. Bu durumda A Şirketinin kontrolü yoktur çünkü hükümet tarafından atanan direktörler yönetim politikalarının uygulanmasına izin vermeyebilir.

Anlaşma yoluyla kontrolün elde edilmesi

B Şirketi yabancı bir şirketin oy hakkına sahip hisselerinin yüzde 30'unu satın alıyor. Hisselerin yüzde 25'ine sahip olan diğer hissedarlar, Firma B'ye anlaşma yoluyla yatırımlarını yönetme hakkı vermeyi planlıyor. Bu belgeye göre Firma B hissedarların oylarını almaktadır. Bu durumda şirketin kontrolünü ele geçirir.

Mevzuata dayalı kontrol

A Şirketi gaz tedarikçisidir. Hükümet, gazın tüm satış tarifelerini ve satın alma fiyatlarını kontrol ediyor. Böylece hükümet A firmasının mali politikalarını kontrol etmekte ve dolayısıyla şirketi kontrol etmektedir.

A Şirketi, şirketin yüzde 30 hissesini satın alıyor. Sermaye yapısı, hissedarlar toplantılarında K Şirketine yüzde 80 oy vermektedir. Hisselerin yüzde 70'i diğer hissedarların elinde olmasına rağmen K Şirketi kontrole sahiptir. Örneğin, kalan hisseler çok sayıda özel yatırımcı arasında sulandırılmış durumda, dolayısıyla hisselerin yüzde 30'u şirket üzerinde kontrol sahibi olmak için yeterli.

A Şirketi, B Şirketinin oy kullanma hakkına sahip hisselerinin %42'sine sahiptir. Ayrıca, B Şirketinin 10 Aralık 2005 tarihinde sona eren %9 hissesini ve B Şirketinin %3 adi hisseye dönüştürülebilir tahvillerini satın alma opsiyonuna sahiptir (dönüşüm süresi 10 Şubat - 31 Mayıs 2006.). Daha sonra 1 Ocak 2006'da kontrol yok ama 10 Şubat 2006'dan itibaren ortaya çıkacak.

Genellikle bir şirketin başka bir şirket üzerinde kontrol sahibi olduğuna dair resmi yasal kanıtın olmadığı ancak gerçekte kontrolün mevcut olduğu durumlar ortaya çıkar. Bu, kontrol edilen şirketin özel amaçlı bir kuruluş olarak oluşturulduğu ve ana sözleşme veya başka bir belge uyarınca işlemlerin uygulanmasında önemli kısıtlamalara sahip olduğu veya şirketin önceden onayı olmadan hiçbir şekilde işlem yapamadığı durumlarda ortaya çıkar. kontrolü uygulamak. Bu tür özel amaçlı kuruluşlar, UFRS 27 ve UFRS 12 Konsolidasyon – Özel Amaçlı İşletmeler uyarınca zorunlu konsolidasyona tabidir; ancak raporlayan işletmenin bu tür işletmelere sahip olduğuna dair kanıt elde etmek zor olabilir, bu da grup mali tablolarının hazırlanmasını ve denetimini önemli ölçüde zorlaştırır. .

Satın alan şirket

Yeni bir birleşik kuruluş oluşturulduğunda, önceden var olan şirketlerden birinin mevcut özelliklerine göre "alıcı" olarak tanımlanması gerekir.

Bazı durumlarda satın alan firmayı belirlemek oldukça zordur. UFRS 3 bunun için çeşitli kriterlerin kullanılmasını önermektedir.

Kriter 1 . Bir şirketin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri diğerinden önemli ölçüde daha yüksektir. Bu gibi durumlarda ilk firma alıcı olacaktır.

M Şirketinin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri 100 milyon ruble. M Şirketi, net varlıklarının gerçeğe uygun değeri 5 milyon ruble olan L şirketi ile birleşiyor. M Şirketi daha büyük olduğu için alıcıdır.

Kriter 2 . İşletme birleşmeleri, oy hakkı olan hisse senetlerinin nakit veya diğer varlıklarla değiştirilmesi yoluyla meydana gelir. Bu gibi durumlarda alıcı, nakit veya diğer varlıkları transfer eden firmadır.

C Şirketi başka bir şirketle birleşiyor. Birleşmede C, başka bir şirketteki hisseler için 50 milyon dolar ödüyor. Dolayısıyla C alıcıdır.

Kriter 3 . İşletme birleşmeleri, bir şirketin yönetiminin, birleşme sonucu oluşan organizasyon için yönetim personeli seçiminde avantaj elde etmesine yol açmaktadır. Bu durumda hâkim durumdaki teşebbüs, edinen taraf olacaktır.

D Şirketinin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri 100 milyon RUB'dur. Net varlıklarının gerçeğe uygun değeri 120 milyon RUB olan A Şirketi ile birleşir. D İşletmesinin direktörleri ve yöneticileri derneği yönetecek. Bu durumda alıcı D'dir.

Kriter 4 . Hisseleri ihraç eden şirket genellikle hisse değişimi yoluyla yapılan işletme birleşmelerinde alıcı konumundadır. Bir "geri satın alma", satın alan şirketin hisselerinin satın alınmasını içerir.

Liste almak için değerli evraklar borsada, büyük bir özel şirket, hisseleri halihazırda listelenmiş olan daha küçük bir şirkete (bundan sonra BC ve MK olarak anılacaktır) satışını organize etmektedir. Borsaya kayıtlı MK, BC'yi satın alıyor. BC hissedarları MK hisselerini satın alıyor. BC Müdürlüğü MC üzerinde kontrol uygular. Daha sonra MK, ek bir ihraç sırasında BC tarafından ihraç edilen hisseleri satın alarak BC'yi satın alır. Bu satın alma yöntemine "geri satın alma" adı verilir. MK yasal olarak ana şirkettir ancak BC, MK'nin mali ve ticari politikalarını belirlediği için alıcıdır.

Kriter 5 . Mali ve ekonomik politikayı belirleyen taraf alıcı olarak kabul edilir.

Birleşmeyi hangi kuruluşların başlattığı ve hangi şirketlerin varlıklarının toplam varlık miktarına üstün geldiğinin de dikkate alınması gerekir.

Satın alma maliyeti

Kombinasyonun maliyetini alıcı belirlemelidir. Bu, üzerindeki kontrol karşılığında kendisine devredilen varlıkların toplam tutarı ve birleşmeyle doğrudan ilişkili her türlü maliyettir. Bunlar muhasebecilerin, avukatların, değerleme uzmanlarının ve diğer uzmanların mesleki hizmetlerinin maliyetlerini içerebilir.

Birleşmenin maliyeti, satın alınan şirketin borç tutarını içerir; İşletmenin birleşme sonucunda ortaya çıkmayı beklediği gelecekteki maliyetler veya zararlar borç değildir ve dolayısıyla birleşme maliyetine dahil edilmez.

Mali yükümlülüklerin (örneğin tahvillerin) ihraç edilmesine ilişkin maliyetler de birleşme maliyetine dahil edilmemiştir. Tahvil ihracından elde edilen gelirleri azaltırlar (UFRS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme).

Bazen birleşme anlaşması değerde gelecekteki olaya dayalı ayarlamalar sağlar. Alıcı bunu satın alma tarihinde birleşme maliyetine dahil etmelidir. Ancak böyle bir ayarlama olasılığının olması ve büyüklüğünün güvenilir bir şekilde tahmin edilebilmesi şartıyla.

CFO'yu derleme prosedürleri

CFR derlenirken ana ve bağlı şirketlerin mali tabloları, benzer varlık, yükümlülük, sermaye, gelir ve gider kalemleri eklenerek satır satır birleştirilir. Konsolide mali tabloların grubun mali bilgilerini tek bir varlık olarak sunabilmesi için aşağıdakilere dikkat edilmesi gerekir:

• Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ve her bir bağlı ortaklığın özsermayesinden ana ortaklığın payına düşen kısım UFRS 3 kapsamında elimine edilmiştir;
• Konsolide bağlı ortaklıkların raporlama dönemine ilişkin net gelirindeki azınlık payı, ana şirketin sahiplerine atfedilebilen net gelir tutarını yansıtacak şekilde grup kârını düzeltmek için hesaplanır ve kullanılır;
• konsolidasyona tabi bağlı ortaklıkların net varlıklarındaki azınlık payı, konsolide bilançoda ana ortaklığın özsermayesinin bir parçası olarak hesaplanır ve raporlanır;
• net varlıklardaki azınlık payları için, ilk birleşme tarihinde UFRS 3'e göre hesaplanan tutar ile birleşme tarihinden bu yana işletmenin özsermayesinde meydana gelen değişikliklerin azınlık payından oluşur;
• Kâr dağıtımından kaynaklanan vergi yükümlülükleri UFRS 12 Gelir Vergileri kapsamında muhasebeleştirilmektedir.

CFO'yu hazırlama koşulları

CFR'yi derlerken, ana ve bağlı şirketlerin birleşik mali tablolarıyla ilgili bir dizi koşulun sağlanması gerekir.

İlk koşul grup içi bakiyelerin, grup içi işlemlerin ve bu tür işlemlerden elde edilen gerçekleşmemiş kazançların tamamen ortadan kaldırılması gerektiğidir.

Grup içi bilanço içi ödemelerin CFR'den hariç tutulması gerekliliğine ek olarak, stoklar ve sabit kıymetler gibi varlıkların defter değerlerine dahil edilen grup içi ve gruplararası işlemlerden elde edilen önemli gerçekleşmemiş karların da hariç tutulması gerekmektedir. .

Grup içi işlemlere en tipik örnek, grup şirketlerinden birinin aynı gruba ait başka bir işletmeye mal satmasıdır. Satış, işlemdeki her bir katılımcının mali tablolarına (bilanço ve kar ve zarar hesabı) yansıtılır ve bu, iki bağımsız kuruluş arasındaki ilişkinin ekonomik özünü yeterince karakterize eder. Ancak duruma bir bütün olarak grup perspektifinden bakarsanız, yaşanan olayların özü tamamen farklı görünecektir. Gerçek şu ki, her iki işletme de grup içindedir ve bu nedenle grup açısından bakıldığında satış yoktu, yalnızca bir bölümden diğerine basit bir stok transferi söz konusuydu.

Sonuç olarak, işlemin yukarıdaki tüm sonuçlarının CFO'nun dışında tutulması gerekir (ancak elbette her bir işletmenin raporlarında korunmalıdır). Bu prosedüre grup içi işlemlerin ortadan kaldırılması (hariç tutulması) adı verilir.

Grubun unsurları arasındaki tüm borç ilişkileri ortadan kaldırılmaya tabidir, çünkü "tek işletme" açısından bakıldığında, bir bölümün diğerine olan borcu hiçbir şekilde işletmenin bir bütün olarak iddialarını ve yükümlülüklerini etkilememelidir. Bu sadece ticari işlemlerden kaynaklanan borçlar için değil aynı zamanda kredi işlemleri (anapara ve faiz dahil) ve tahakkuk eden temettüler için de geçerlidir.

İkinci koşul bilgi amacıyla ana şirket ve bağlı ortaklıkların aynı raporlama tarihi itibarıyla hazırlanmış mali tablolarının kullanılması gerektiğidir. Bağlı ortaklığın finansal tablolarının raporlama tarihinin ana şirketin finansal tablolarının raporlama tarihi ile örtüşmemesi durumunda, QFR'nin hazırlanabilmesi için bağlı ortaklığın finansal tablolarını özellikle aynı tarih itibarıyla hazırlaması gerekmektedir. grup olarak, yani ana şirketin raporlama tarihinde. Ana şirketin raporlama tarihi için ek raporlama hazırlamak pratik olarak mümkün değilse, CFR derlenirken, raporlama tarihleri ​​​​arasındaki boşluğun üç ayı geçmemesi koşuluyla, farklı tarihlerdeki mali tabloların kullanılmasına izin verilir. Ancak bu tarihler arasında meydana gelen önemli işlemlerin veya diğer olayların etkisi dikkate alınarak düzeltmelerin yapılması gerekmektedir. Aynı zamanda, bu tür pratik uygulanamazlığı haklı çıkarmak çok zor olacaktır - kontrol kavramı, ana şirketin ihtiyaç duyduğu tüm bilgileri yan kuruluştan elde edebileceği anlamına gelir.

Üçüncü koşul benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için tekdüzen muhasebe politikalarının uygulanmasıdır. Bir grubun mali tabloları ancak muhasebe politikalarının grubun tüm üyeleri için aynı olması durumunda konsolide edilebilir. Uluslararası muhasebe standartları, CFR'de kullanılan muhasebe politikalarında tutarlılığın sağlanması için uygun düzeltmelerin yapılmasını gerektirir.

Dördüncü koşul raporlama döneminde satın alınan veya elden çıkarılan bağlı ortaklıklara ilişkin göstergelerin KFO'ya yansımasıyla ilgilidir. Bir bağlı ortaklığın faaliyet sonuçları, bağlı ortaklığın satın alındığı tarihten, yani satın alınan şirketin kontrolünün etkin bir şekilde elde edildiği tarihten itibaren UFRS 3 İşletme Birleşmeleri uyarınca CFR'ye dahil edilir. Elden çıkarılan bir bağlı ortaklığın faaliyet sonuçları, elden çıkarılma tarihine, yani ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki kontrolünü kaybettiği tarihe kadar konsolide gelir tablosuna dahil edilir. Bu durumda, şirketin satışından elde edilen gelir ile satış tarihindeki varlıklarından yükümlülükler düşüldükten sonra elde edilen tutar arasındaki fark, bağlı ortaklığın elden çıkarılması sonucu konsolide gelir tablosuna yansıtılır.

Farklı raporlama dönemlerine ait mali tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, bağlı ortaklıkların satın alınmasının ve elden çıkarılmasının, konsolide tabloların hazırlandığı tarih itibarıyla grubun mali durumu üzerindeki etkisi, raporlama sonuçları hakkında bilgiler ayrıca açıklanır. dönem ve önceki döneme ait karşılık gelen tutarlar.

Bir bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedilmesi durumunda, bağlı ortaklıktaki yatırımlar, bağlı ortaklık tanımını karşılamadığı ancak UMS 28 Yatırımların Muhasebesi uyarınca iştirak haline gelmediği tarihten itibaren TMS 39'a göre finansal araç olarak muhasebeleştirilir. Associates'te. Şirketin bağlı ortaklık olmaktan çıktığı tarihteki yatırımın defter değeri, o şirkete yapılan finansal yatırımın fiili maliyeti olarak kabul edilir.

Bir bağlı ortaklık şu durumlarda konsolidasyona tabi değildir: eşzamanlı aşağıdaki koşullar karşılanır:

Şirketin kendisi tamamına sahip olunan bir yan kuruluştur veya azınlık hissesinin sahipleri bir CFO'ya ihtiyaç duymamayı kabul etmektedir;

Şirketin halka açık menkul kıymetleri bulunmamaktadır;

İhraççı olarak menkul kıymetlerin borsada halka arzı amacıyla mali tablo sunmamış;

Ana şirket konsolide mali tablolarını UFRS'ye göre açıklamaktadır.

İlişkili şirketler: özsermaye muhasebe yöntemi

UFRS 28 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi standardı uyarınca iştirakler, yatırımcının önemli etkisi altında olan ve kontrol edilen veya müştereken kontrol edilen kuruluşlar değildir. Önemli bir etkinin varlığı niceliksel ve niteliksel kriterlerin karşılanmasıyla doğrulanır. Niceliksel kriterler arasında örneğin yatırımcının doğrudan veya dolaylı olarak (diğer şirketler aracılığıyla) şirketin oy hakkına sahip hisselerinin %20'sinden fazlasına sahip olup olmadığı yer alır.

Önemli etkinin niteliksel işaretleri:

• yönetim kurulunda veya diğer yönetim organlarında temsil;
• şirkette yönetim kararları alma sürecine katılım;
• yatırımcı şirket ile yatırım yapılan şirket arasında önemli işlemlerin varlığı;
• kontrol edilen ve kontrol eden şirketler arasında üst düzey yönetici çalışanlarının değişimi;
• Kontrol edilen ve kontrol eden şirketler arasında önemli teknik bilgi alışverişi.

İştirakler için genellikle özsermaye yöntemi kullanılır.

Özsermaye yöntemi– bir iştirakteki payın başlangıçta maliyet bedeliyle kaydedildiği ve daha sonra, satın alma işleminden bu yana iştirakin net varlıklarının yatırımcıya düşen kısmında meydana gelen değişikliklere göre düzeltildiği bir yöntem

Bu yöntem, yatırımların bilançoya elde etme maliyeti üzerinden yansıtılmasına olanak sağlar. Aynı zamanda, satın alma sonrası ilişkili şirketin elde ettiği kardan yatırımcının payına göre de düzeltme yapılır.

Konsolide bilançoda İştiraklerdeki Yatırımlar ve İştiraklerdeki Yatırımlar kalemlerinde yer alan veriler olup, yatırımcının gelir tablosunda iştirakin kârından payı yer almaktadır.

Teknik açıdan bakıldığında, ilişkili şirketler hakkındaki bilgilerin konsolide mali tablolara dahil edilmesi, bağlı ortaklıkların konsolidasyonuna göre önemli ölçüde daha az zordur. Yatırımcı şirketin QFO hazırlayıp hazırlamadığına bakılmaksızın, ilişkili şirketlere ilişkin bilgilerin yatırımcı şirketin mali tablolarında yer alması önemlidir. Ancak bu tür yatırımların nasıl değerlendirileceği, yatırımcı şirketin konsolide tablo hazırlama ihtiyacına bağlıdır.

Aşağıdaki durumlarda özsermaye yöntemi uygulanmaz:

• bağlı ortaklıktaki yatırımın satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılması durumunda (bu durumda UFRS 5 Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetlere göre muhasebeleştirilmesi gerekir);
• yatırımcının konsolide mali tablo hazırlamaktan muaf olan bir grup içindeki ana şirket olması durumunda, yatırımın maliyet bedeliyle veya UMS 39'a uygun olarak muhasebeleştirilmesi gerekir;

Özsermaye yöntemini uygularken yatırımcı şirketin bu yöntemi kullanmadan önce teknik gerekliliklere uyması gerekmektedir (Tablo 6).

Tablo 6

Gereklilik	karakteristik	Temel
Şirketler arasındaki cironun ortadan kaldırılması	Net kar (zarar) göstergesinin ilişkili şirketlerdeki yatırımların hesaplanmasına dahil edilmeden önce, ilişkili şirket ile yatırımcı şirket arasındaki işlemlerin sonuçları hariç tutularak ayarlanması gerekmektedir.	UFRS 28'in 22. paragrafı
Tek raporlama tarihi	İlişkili şirketin mali tablolarının raporlama tarihi, mümkün olmadığı sürece, yatırım yapan şirketin mali tablolarının hazırlanma tarihi ile aynı olmalıdır.	paragraf 24 UFRS 28
Birleşik muhasebe politikası	İlişkili şirketin net kârı (zararı), yatırımcı şirketin muhasebe politikaları dikkate alınarak ayarlanmalıdır.	paragraf 27 UFRS 28

Bir iştirakteki payın satın alınması için harcanan tutarın, şirketin net varlıklarının değerinin karşılık gelen kısmını aşması durumunda, aradaki fark şerefiyeyi temsil eder. Şerefiye tutarı, iştirakteki yatırımın maliyetine dahil edilir ve şerefiyenin kendisi, UMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü gereklilikleri uyarınca yıllık değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

Konsolide tablolar hazırlanırken, ilişkili şirkete yapılan yatırımın tutarı, ana şirketin ilişkili şirketin sermayesindeki (kar dahil) payı oranında artar (azalır), grup içi işlemlerden elde edilen kar (zarar) hariç tutulur . Ayrıca iştirakin ana şirkete ödediği temettüler hariçtir. Böylece, ilişkili bir şirkete (IAC) yapılan yatırım miktarı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanır:

IAC = I(0) + DIC – D;

Burada I(0) ilişkili şirketin sermayesine yapılan ilk yatırımdır;

DIC – ilişkili şirketin sermayesindeki değişikliklerdeki pay;

D – Yatırım anından raporlama tarihine kadar olan dönemde yatırımcı şirkete ödenen toplam temettü tutarı.

Örnek. LLC "Yatırımcı", Ağustos 2004'te CJSC "Ortak Şirket" in% 30 hissesini satın aldı. Hisseyi satın almanın maliyeti 15.500 bin ruble idi. CJSC "İlişkili Şirket" in satın alma sırasındaki net varlıklarının miktarı 40.000 bin ruble idi. CJSC "İlişkili Şirket" in satın alma anından 2004 yılı sonuna kadar net karı 8.820 bin ruble olarak gerçekleşti. ve 2005 - 9280 bin ruble için. 2004 yılı sonuçlarına göre yatırımcı şirkete 2005 yılında ödenen temettü tutarı 1.850 bin ruble olarak gerçekleşti. Bağlı şirketin Eylül 2005'te yaptığı yeniden değerleme sonucunda sabit varlıkların değeri 2.100 bin RUB arttı. 2005 yılında OJSC "Yatırımcı" ile CJSC "İlişkili Şirket" arasında bitmiş ürünlerin alım satım işlemleri gerçekleştirilmiş olup, CJSC "İlişkili Şirket"in net karı 1.250 bin ruble olmuştur. Muhasebe PolitikalarıŞirketlerin karşılaştırılabilir koşullardaki benzer işlemler açısından farklılığı bulunmamaktadır.

Öncelikle ilişkili bir şirkette hisse satın alınması durumunda oluşacak şerefiye tutarını hesaplayalım.

Satın alma fiyatı – 15.500 bin ruble.

Net varlıkların miktarı 40.000 bin ruble.

Edinilen net varlıklardaki pay

(40.000 bin ruble x %30) – 12.000 bin ruble.

Şerefiye (15.500 bin ruble – 12.000 bin ruble) – 3.500 bin ruble.

Bir sonraki raporlama tarihi (31 Aralık 2004) için IAC'nin değerini hesaplamak için, ilişkili şirketin satın alma sonrasındaki net kârının değerini hesaplamanız gerekir: Bu durumda, şerefiyede herhangi bir değer kaybının meydana gelmediğini varsayacağız.

Tablo 8

Dizin	Anlam
CJSC "İlişkili Şirket"in 2005 yılı karı	9280 bin ovmak.
Investor LLC ile Associated Company CJSC arasındaki işlemlere atfedilebilen hariç tutulan net kâr	1250 bin ruble.
Sabit varlıkların yeniden değerlemesi sonucu Omega CJSC'nin sermayesindeki artış	2100 bin ruble.
Bir iştirakin özsermayesindeki değişim	10130 bin ruble.
Bağlı bir şirketin sermayesine katılım
İştirakin özsermayesindeki değişimin payı	3039 bin ruble
	18146 bin ruble.
Yatırımcı şirkete 2005 yılında ödenen temettüler	1850 bin ruble
	16296 bin ruble.

Yapılan hesaplamaların sonuçlarına göre, CFO OJSC "Yatırımcı" da aşağıdaki bilgiler görüntülenecektir:

• konsolide bilançoda – “İlişkili şirketlerdeki yatırımlar” göstergesi (16.296 bin RUB);
• konsolide gelir tablosunda – “İlişkili şirketlerin net kârındaki pay (net zarar)” göstergesi (3.039 bin RUB);
• konsolide özsermaye değişim tablosunda - iştirakten dolayı sermayede meydana gelen artışlar ilgili kalemlerin bir parçası olarak gösterilecektir.

Yatırımcı şirketin ilişkili şirketin zararındaki payı, ilişkili şirketteki yatırım göstergesinin diğer bileşenlerinin pozitif toplamını aştığında, IAC'nin değeri sıfıra indirilir ve yatırım tutarının muhasebeleştirilmesi durdurulur. finansal tablolarda yer alır ancak açıklamalara tabidir. raporlamaya ilişkin açıklamalar .

İlişkili şirketten alınan temettüler yatırım tutarından düşülür.

İş ortaklıkları: oransal konsolidasyon

Mali ve diğer kaynakları birleştirmenin özel bir şekli, ortak şirketlerin kurulması veya ortak faaliyetlere ilişkin bir anlaşmanın imzalanmasıdır.

İş ortaklığı kavramı, UMS 31 İş Ortaklıklarındaki Payların Finansal Raporlanması standardında yer almaktadır. Buna göre, "ortak şirket" terimi herhangi bir ortak faaliyet planına uygulanır.

Her şeyden önce, ortak girişimler bir ortak girişim sözleşmesiyle karakterize edilir. İki (veya daha fazla) kuruluş arasında sonuçlandırılır. Kurucu belgelerinde katılımcılar arasında ortak kontrol oluşturmaya yönelik bir sözleşmeye dayalı anlaşma bulunmayan şirketler müşterek olarak değerlendirilmez.

Muhasebe ve raporlama açısından UFRS 31, üç tür ortak kontrolü birbirinden ayırır:

1. müştereken kontrol edilen operasyonlar;
2. müştereken kontrol edilen varlıklar;
3. müştereken kontrol edilen şirketler.

Müştereken kontrol edilen operasyonlar

Bu tür ortak şirket, katılımcılarının kaynaklarının ayrı bir mali yapı oluşturulmadan kullanılmasıyla ortaya çıkar. Böyle bir birliğin örneği, birkaç katılımcının bir ürünü geliştirmek, üretmek veya satmak için kaynaklarını birleştirmesidir. Kural olarak, bu form araştırma ve geliştirme çalışmalarının yanı sıra karmaşık ve kaynak yoğun tesislerin inşası sırasında da tipiktir. Her katılımcı araştırma ve üretim sürecinin kendine düşen kısmını yürütür. Bunun için ortak operasyonların sonuçlarını satarken belli bir gelir payı alıyor.

Örnek."Alpha" ve "Gamma" şirketleri, daha fazla kiralanmak üzere bir ofis binasının inşası için ortak bir şirket kurmak üzere anlaşma imzaladı. Alpha şirketi bina yapısını inşa ediyor. Gamma şirketi tüm dahili işlemleri gerçekleştirmektedir. İşi bitirmek. Ortak girişim sözleşmesi, şirketlerin binanın kiralanmasından elde edilen geliri ve inşaatına ilişkin maliyetleri paylaşma oranını belirler.

Müştereken kontrol edilen faaliyetlerle ilgili tüm işlemler, her katılımcı tarafından bu amaçlar için özel olarak açılan bir hesapta muhasebeleştirilir. Raporlama dönemi sonunda müştereken kontrol edilen işlemlere ilişkin toplam kârı (zararı) belirlemek için, ortak faaliyetlerdeki işlemlerin muhasebeleştirilmesi için, müştereken kontrol edilen işlemlerdeki tüm katılımcıların tüm gelir ve giderlerini yansıtan özel bir hatıra hesabı derlenir. Bu şekilde belirlenen kar (zarar), önceden belirlenen oranda katılımcılar arasında paylaştırılır.

Müştereken kontrol edilen varlıklar

Bu durumda katılımcılar, ortak faaliyetler için özel olarak tahsis ettikleri veya edindikleri varlıkları müştereken kontrol eder, yönetir ve sahiplenirler. Varlıklar, ortak girişim anlaşmasında belirtilen hedeflere ulaşmak için kullanılır. Bu tür bir şirkete örnek olarak, bir petrol boru hattının birkaç petrol şirketi tarafından ortak işletilmesi gösterilebilir.

Müştereken kontrol edilen şirketler

Ortak girişim, her katılımcının kendi katılım payına sahip olduğu bir ortak girişimin kurulmasını içerir.

Böyle bir şirketin diğer işletmelerden farkı, ortak faaliyet sözleşmesine dayanarak katılımcıların işletmenin tüm işi üzerinde kontrol kurmasıdır. Çoğu zaman bu tür şirketler kârı hedef olarak belirlemezler. Böyle bir kuruluşun yönetimi, bir tüzük veya benzeri bir belgeye dayanarak değil, katılımcıları tarafından verilen vekaletname temelinde hareket eder.

UFRS 31 bu durumu örnek alıyor. Bir işletme, başka bir ülkede veya ülkesinin topraklarındaki başka bir idari kuruluşta faaliyete başlar. Aynı zamanda, belirli bir devletin veya idari kuruluşun topraklarında faaliyet gösteren yerel makamlar veya ticari yapılarla ortak girişim oluşturur.

Her ortak girişim katılımcısı kendi kaynaklarını müştereken kontrol edilen şirkete yatırır. Bu katkılar, katılımcının mali tablolarında müştereken kontrol edilen işletmedeki bir yatırım olarak muhasebeleştirilir. Bir katılımcı, aşağıdaki durumlar haricinde, iş ortaklığındaki payını oransal konsolidasyon yöntemini veya özkaynak yöntemini kullanarak muhasebeleştirir:

1. iş ortaklığındaki yatırımın satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılması durumunda (bu durumda UFRS 5 Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetlere göre muhasebeleştirilmesi gerekir);
2. Yatırımcının konsolide mali tablo hazırlamamayı seçen bir grup içindeki ana şirket olması durumunda, yatırımın maliyet bedeliyle veya TMS 39'a uygun olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.
3. Müştereken kontrol edilen işletmedeki bir yatırım, aşağıdaki koşulların tamamının karşılanması durumunda maliyet bedeli üzerinden veya TMS 39 uyarınca muhasebeleştirilir:

a) Katılımcının tamamen veya kısmen başka bir şirkete ait bir bağlı ortaklık olması (varsa azınlık hissedarlarının rızasına tabi);

B) Katılımcının borç ve özsermaye araçlarının dış piyasada kote olmaması;

B) katılımcının mali tablolarını tanınmış bir borsaya sunmaması;

D) Katılımcının ara veya nihai ana şirketinin konsolide mali tablolarını UFRS'ye uygun olarak sunması.

Özsermaye yöntemi- Bir iş ortaklığındaki katılım payının başlangıçta maliyet bedeliyle kaydedildiği ve daha sonra, ortak girişim katılımcısının sahip olduğu müştereken kontrol edilen şirketin net varlıklarında satın alma işleminden bu yana meydana gelen değişikliklere göre düzeltildiği bir yöntem

Oransal konsolidasyon– Katılımcının ortak girişimin varlıkları, yükümlülükleri, gelir ve giderlerindeki payının, mali tablolarındaki benzer kalemlerle satır satır birleştirildiği veya ayrı satırlarda gösterildiği bir muhasebe ve raporlama yöntemi.

Oransal konsolidasyonda sadece bir kişinin aktif ve pasifteki payı eklendiğinden bilançoda azınlık payı göstergesi bulunmadığını belirtmek gerekir.

GÖREVLER

GÖREV 1

(1) 1 Ocak 2005'te XXX Şirketi, satın alma sırasında 85.000 ABD Doları kazanç elde eden 50.000 Oval Şirket hissesini 130.000 ABD Doları karşılığında satın aldı.

(2) XXX'in envanteri, yıl boyunca Oval'den maliyet üzerinden %25 artışla 8.000 $ karşılığında satın alınan ürünleri içermektedir.

(3) 31 Aralık 2005 tarihine kadar XXX'e gönderilen 1.000 ABD Doları tutarındaki çek, 1 Ocak 2005 tarihine kadar Oval'e ulaşmadı.

(4) Şerefiye, satın alma tarihinden bu yana 5.000 ABD Doları değer düşüklüğüne uğramıştır.

Aşağıda “XXX” ve “Oval” şirketlerinin bilançoları yer almaktadır:

Uzun vadeli varlıklar
	Maddi olmayan duran varlıklar
	Para
	Yatırımlar
Dönen varlıklar
	Alacak hesapları
	Peşin
Toplam varlıklar
SERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER
Sermaye ve yedekler
	Sermaye
	(mezhep 1 dolar)
	dağıtılmamış kârlar
Mevcut sorumluluk
	Ticari borçlar
	borç
Toplam yükümlülükler

Egzersiz yapmak: XXX grubunun 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle konsolide bilançosunu hazırlamak .

GÖREV 2

Uzun vadeli varlıklar				"Evrensel"	"Gündelik"
	Maddi olmayan duran varlıklar
	Para
	Yatırımlar
	240.000 Gündelik paylaşım
	200.000 Smart hissesi
Dönen varlıklar
	Alacak hesapları
	Peşin
Toplam varlıklar
SERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER
Sermaye ve yedekler
	Sermaye
	(mezhep 1 dolar)
	dağıtılmamış kârlar
Mevcut sorumluluk
	Ticari borçlar
	borç
Toplam yükümlülükler

(1) Universal şirketi, 3 Ocak'ta kârı 308 bin dolar olan Casual hisselerini satın aldı ve 1 Temmuz'da kârı 400 bin dolar olan Smart'a yatırım yaptı.

(2) Smart'ın envanteri, Universal'den yıl içinde 12.000 $ karşılığında %20 maliyet artışıyla satın alınan ürünleri içerir.

(3) Ağustos ayında “Universal”, “Casual” şirketinden 30 bin dolara mal satın almış, satış karlılığı %25 olmuştur. Universal, yıl sonu itibarıyla bu malların %50'sini sattı.

(4) Aralık 2005'te Casual Company, her adi hisse için 1 adet imtiyazlı hisse ihracı gerçekleştirmiştir. Bu işlem bilançoya yansımamaktadır.

(5) "Universal"den alacak hesapları "Casual"dan 100 bin ABD doları tutarında borcu içermektedir. "Casual"ın raporlanmasında ödenecek hesaplar farklıdır çünkü Universal'ın henüz almadığı 50 bin dolarlık bir ödemeyi zaten yapmış durumda.

(6) Satın alma sırasında Casual'den kaynaklanan şerefiye %50 oranında değer düşüklüğüne uğramıştır.

(7) Smart'ın şerefiyesi her yıl %20 oranında değer kaybeder, amortisman aylık olarak hesaplanır.

Egzersiz yapmak: Universal grubunun 31 Aralık 2005 tarihi itibariyle konsolide bilançosunu hazırlamak.

GÖREV 3

Uzun vadeli varlıklar				"Kelebek"	"Özgür Yaşam"
	Maddi olmayan duran varlıklar
	Para
	Yatırımlar
Dönen varlıklar
	Alacak hesapları
	Peşin
Toplam varlıklar
SERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER
Sermaye ve yedekler
	Sermaye
	(mezhep 1 dolar)
	Hisse primi
	dağıtılmamış kârlar
uzun vadeli görevler
Mevcut sorumluluk
	Ticari borçlar
	borç
	Kredili Mevduat
Toplam yükümlülükler

(1) 1 Ocak 2004 tarihinde Butterfly şirketi, aşağıdaki şemaya göre hisse değişimi yaparak Freelife şirketinin 40.000 hissesini satın aldı: 2 hissesi için - 5 Freelife hissesi artı her hisse için 5,5 $ ek ödeme " Özgür Yaşam." 1 adet Kelebek hissesinin piyasa değeri 4,5 dolardı.

(2) 1 Nisan 2005'te Butterfly, %50 hisseyi satın alarak Sky'ın ortak kontrolü için Rhine ile bir anlaşma imzaladı. İşlemin tarafları, Sky şirketinin değerinin 600.000 dolar olduğu konusunda anlaştılar.Böylece Butterfly, 50 bin adi hissesini ihraç edip Ren'e devretti (o dönemde piyasa değeri zaten 5 dolardı) ve Doll'a ek olarak 50.000 dolar nakit ödedi.

(3) Satın alma sırasında FreeLife'ın kazancı 210.000 dolardı. 2005 yılında Sky doğrusal olarak 36.000 dolar kazandı.

(4) Sky'ın varlıklarının satın alma tarihindeki defter değeri genel olarak gerçeğe uygun değerleriyle tutarlıydı ancak Freelife için durum böyle değildi. Bilançoda listelenen 115.000 $ tutarındaki ve kalan faydalı ömrü 5 yıl olan sabit varlıkların gerçeğe uygun değeri %20 daha yüksekti, stokları ise 26.000 $ olan defter değerinden 4.000 $ daha yüksekti.

(5) Dönem içerisinde Freelife 30.000 $ değerinde Butterfly ürünleri sattı ve satışların karlılığı %20 oldu.

(6) Butterfly, envanterini 2005 yılında Sky'a %25'lik bir kâr payı da dahil olmak üzere 24.000 dolara sattı.

(7) Bunun sonucunda iş itibarı her iki şirket için de azaldı: Freelife için %10 ve Sky için %5.

(8) 30 Aralık 2005'te FreeLife 100.000 $'lık temettü ilan etti.Sky herhangi bir temettü ödemedi.

(9) Müştereken kontrol edilen bir kuruluş olan Sky, TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca oransal konsolidasyon yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilecektir.

Egzersiz yapmak: Kelebek Grubu'nun 31 Aralık 2005 tarihli konsolide bilançosunu hazırlıyoruz.

KONSOLİDE KÂR ZARAR RAPORLARININ HAZIRLANMASI

Bağlı ve ilişkili şirketler

GÖREV 4

Aşağıda Ev, Oda ve Bahçe Şirketlerinin 30 Haziran 2005 tarihinde sona eren yıla ait kar ve zarar taslak tabloları yer almaktadır.

Ev Odası Bahçe

$000 $000 $000

Gelirler 13.525 5.384 9.277

İşletme giderleri (12.305) (4.884) (8.190)

Faaliyet kârı 1.220 500 1.087

Alılacak temettüler 198 - -

_______ ______ ______

1,418 500 1,087

Gelir vergisi (593) (248) (463)

_______ ______ ______

Vergi sonrası kar 825 252 625

Beyan edilen temettüler (490) (96) (200)

_______ ______ ______

Dağıtılmamış kârlar 335 162 425

House, Oda'nın (1 Ocak 2005'te satın alındı) %80'ine ve Bahçe'nin (1 Temmuz 2004'te satın alındı) %40'ına sahiptir. Bahçenin başkanı Meclisten atanan yönetim kurulunun bir üyesidir.

Odanın 30 Haziran 2005 tarihli envanteri, Mayıs 2005'te House'tan 45.000 $'a satın alınan ürünleri içeriyordu. Ev %20 maliyet farkıyla satılıyor. House ve Room arasında başka satış olmadı.

House'un Garden satışından elde ettiği gelir 200.000 dolardı. Yıl sonunda Bahçe deposunda House'tan satın alınan hiçbir mal kalmamıştı.

Ödev: p House grubunun 30 Haziran 2005 tarihinde sona eren yıla ait konsolide gelir tablosunu hazırlamak. İyi niyet dikkate alınmadı

Bağlı ortaklık ve ortak girişim

GÖREV 5

Aşağıda X, Y ve Z şirketlerinin 31 Aralık 2005 tarihinde sona eren yıla ait taslak gelir tabloları yer almaktadır.

$000 $000 $000

Gelir 10.590 7.830 4.060

Maliyet (9.140) (6.503) (3.428)

______ ______ ______

Brüt kar 1.450 1.327 632

İşletme giderleri (485) (604) (201)

Alınan temettüler 75 13 -

______ ______ ______

Vergi öncesi kar 1.040 736.431

Gelir vergisi (280) (164) (96)

______ ______ ______

Yıl karı 760.572.335

X Şirketi, 1 Ocak 2005'te Y Şirketinin hisselerinin %80'ini, 1 Temmuz 2005'te Z Şirketinin hisselerinin %50'sini satın aldı.

X, mallarını maliyet üzerinden %25 artışla 180.000 dolara Y'ye sattı. Yıl sonunda bu rezervlerin yarısı stoklara dahil edildi.

Z, 1 Aralık 2005'te X'e 48.000 $ değerinde mal sattı; buna maliyet üzerinden %20'lik bir artış da dahil. Bu kalemlerin tamamı yıl sonu stoklarına dahil edildi.

Kâr yıl boyunca eşit olarak üretilir.

Temettüler grup dışındaki şirketlerden alınmaktadır.

Muhasebe politikası oransal konsolidasyon yöntemini tanımlar.

Ödev: p X Grubunun 31 Aralık 2005 tarihinde sona eren yıla ait konsolide gelir tablosunu hazırlamaktadır. İyi niyet dikkate alınmadı(hesaplamalar en yakın 1.000$'a yuvarlanmıştır).

KARMAŞIK KONSOLİDASYONLAR

GÖREV 6

Uzun vadeli varlıklar
	Para
	Maliyetli yatırımlar
		S Co.'da 80.000 hisse
		SS Co.'da 60.000 hisse
	Dönen varlıklar
Sermaye ve yükümlülükler
Sermaye ve yedekler
	1 S'deki adi hisseler
Ödenebilir hesaplar
P Co. S Co.'nun rezervleri olduğunda S Co.'nun hisselerini satın aldı. 40.000 dolardı ve
S Co. SS Co.'nun hisselerini satın aldı 50.000 dolardı

Egzersiz yapmak: konsolide bir bilanço hazırlayın.

GÖREV 7

30 Haziran 2007 tarihi itibariyle şirket bilançoları
Uzun vadeli varlıklar
	Para
	Maliyetli yatırımlar
		S Co.'da 80.000 hisse
		SS Co.'da 60.000 hisse
	Dönen varlıklar
Sermaye ve yükümlülükler
Sermaye ve yedekler
	1 S'deki adi hisseler
Ödenebilir hesaplar
S Co. SS Co.'nun hisselerini satın aldı Rezervlerinin 50.000$ olduğu 1.7.2004
P Co. S Co.'nun hisselerini satın aldı 1.7.2005 S Co.'nun rezervleri. 40.000 dolardı
Ayrıca bu tarih itibarıyla SS A.Ş.'nin rezervleri de bulunmaktadır. 60.000$'a ulaştı

• Ekonomi, İşletme

Konsolide mali tabloların uluslararası standartlara uygun olarak hazırlanması ihtiyacı, dış raporlama kullanıcılarına konsolide işletmelerin mali durumu ve performansı hakkında kapsamlı bilgi sağlamanın uygunluğu tarafından belirlenir.

Mali tabloların konsolidasyonu bir grup işletmenin mali tablo göstergelerinin, bu grubu ana (holding) işletmenin tek bir raporlama paketinde sunmak amacıyla birleştirilmesi ve senkronize edilmesi sürecidir. 1

Grup şu anda oluşturuluyor kurumsal konsolidasyon Başka bir deyişle, bir işletme, ana işletme ile ilgili olarak kontrol eden bir katılımcı olarak hareket etmeye yeterli büyüklükteki başka bir işletmenin sermayesinde pay satın aldığında veya birkaç işletme bir holding olarak birleştiğinde.

Sermayede pay iktisabı, bir bağlı ortaklık oluşturularak veya üçüncü bir kişiden kontrol hissesi satın alınarak gerçekleştirilebilir. En küçük grup iki işletmeden oluşmaktadır. Grubu oluşturan teşebbüs sayısını sınırlayan bir üst sınır bulunmamaktadır.

Satın alan işletme başka bir işletmeyi tamamen bir mülk kompleksi olarak satın alırsa, ancak ikincisi birincisi tarafından absorbe edilmezse (yani, edinilen işletme ayrı bir tüzel kişilik statüsünü kaybetmez), bu tür bir birleşmeye konsolidasyon da denir ve dolayısıyla konsolide tablo hazırlama yükümlülüğünü de beraberinde getirir. Çoğu zaman işletmeler, birleşen işletmelerin sahiplerinin tek bir ekonomik kompleks - bir holding şirketi olarak, yani aynı zamanda birleşen işletmelerin her birinin statüsünü kaybetmeden bu işletmelerin sahibi olmaları hedefiyle birleştirilir. tüzel kişiler. Bu durumda her katılımcı eski hisseleri karşılığında holding şirketindeki hissesi oranında yeni hisse alır.

1. yatay- aynı sektördeki işletmelerin birleşmesi;
2. dikey- aynı sektördeki ancak üretim döngüsünün farklı aşamalarında faaliyet gösteren işletmelerin birliği;
3. kümelenme– çeşitli sektörlerden işletmelerin birliği. 2

Her üç durumda da konsolidasyon hem “kız-anne” ilkesi temelinde hem de holding şirketi kurma şartlarına göre mümkündür.

Yerli özel literatürde yazarların "grup türlerini" benzer şekilde ayırmaya yönelik oldukça beceriksiz bir girişimi var. Örneğin:

1. “yatay grup”, ana şirketin bağlı ortaklıklarının her birine katılımının, hisselerinin (oyların) %50'sinden fazlasına sahip olması koşuluna bağlı olduğu bir gruptur;
2. “dikey grup”, ana işletmenin “torun” işletmenin sermayesini, böyle bir işletmenin doğrudan kurucusu olan bağlı kuruluşu aracılığıyla kontrol ettiği bir gruptur;
3. “Karma grup”, kontrol eden ve bağımlı işletmeler arasında sıralı-paralel bağlantıların varlığıyla karakterize edilen bir gruptur.

Görünüşe göre bu tür "grupların sınıflandırılması" kesinlikle gereksiz bir teorileştirmedir. Birincisi, saf formdaki dikey veya yatay gruplar çok nadirdir ve bu nedenle hemen hemen tüm gruplar “karışık” kategorisine girer. İkinci olarak, çok sayıda işletmeden oluşan herhangi bir grup içinde, belirli yan kuruluşlar (ve "torunlar") üzerindeki kontrolle ilgili olarak sürekli olarak değişiklikler meydana gelebilir ve bu da bir "grup türünden" diğerine geçişi gerektirir. Aynı zamanda ne hukuki ne de ekonomik sonuçlarüçüncü taraf yatırımcılar veya alacaklılar için (tek kelimeyle, raporlamanın harici kullanıcıları) bu tür devam eden dönüşümlere neden olmaz. Ve en önemlisi, bu kişilerin hiçbiri için, belirli bir raporlama tarihi itibariyle bu işletme grubunun yatay, dikey veya karma olarak adlandırılmasının hiçbir önemi yoktur.

Diğer bir konu ise D. Middleton'un belirlediği özelliklere dayanan dernek türleridir. Birleşmenin (konsolidasyon) amacını açıkça göstermektedirler: ölçek ekonomileri (yatay konsolidasyon), ürün kalite kontrolü (dikey konsolidasyon), satış pazarları üzerinde ortak kontrol (konglomerasyon), vb., hedeflerin listesi kapsamlı değildir, ancak yine de Konsolidasyonun tekelleşmeyle sınırlanıp sınırlanmadığını öğrenmek her zaman mümkündür. Zira her üç durumda da işletmelerin konsolidasyonuna izin veren hükümet organları, bu kanunun tekel karşıtı mevzuata ne ölçüde uygun olduğunu kontrol edebilir.

Konsolidasyon sırasındaki şerefiye ile “adil” şerefiye arasındaki fark nedir?

Şerefiyenin yalnızca muhasebe kayıtlarına ve raporlamaya yansıtılmasıyla, konsolidasyon sırasında şerefiyenin ise yalnızca konsolide rapora yansıtılmasıyla. Bu bağlamda şerefiyenin amortismanı da tahakkuk ettirilerek muhasebe kayıtlarına yansıtılmakta olup, şerefiyenin konsolidasyon sırasındaki amortismanı sadece konsolide raporda, üstelik bu raporun derlendiği yılda bir kez olmak üzere, yansıtılmaktadır.

Hem birinci hem de ikinci durumda, şerefiyenin ortaya çıkışı, işletmenin satın alma fiyatı (veya sermayede alıcıya kontrol hakkı veren bir pay) ile işletmenin piyasa (gerçeğe uygun) değeri arasındaki farkın belirlenmesiyle belirlenir. varlıkları. Bu fark, iyi bilinen bir kuraldan kaynaklanmaktadır: bütün her zaman parçaların toplamına eşit değildir. Benzer şekilde, bir işletmenin değeri, kural olarak, tüm varlıklarının ayrı ayrı satılması durumunda elde edilebilecek tutardan önemli ölçüde farklılık gösterir.

Örnek 1. Başka bir işletmenin sermayesinin %100'ü satın alındığında.

İşletmeyi satın almanın maliyeti 180.0 bin adettir. 3

Net varlıkların satın alma (veya konsolidasyon) tarihi itibarıyla piyasa (gerçeğe uygun) değeri 135,0 bin birime eşittir.

Net varlıkların satın alma (veya konsolidasyon) tarihindeki defter değeri 75 bin adettir.

Bu nedenle fark şudur:

135,0 – 75,0 = 60,0 bin adet. edinilen varlıkların maliyetine kalem kalem dahil edilecektir.

Ve iyi niyet:

180,0 – 135,0 = 45,0 bin adet. ayrı bir düşünceye tabidir.

Üstelik bir işletmenin bir işletme tarafından devralınmasından bahsediyorsak, şerefiye sadece bilançoya değil, muhasebe kayıtlarına da yansır ve tamamen amortismana tabi tutuluncaya kadar (ki bu yıllar sonra gerçekleşir) orada kalır. Ve eğer bir grup oluşturmaktan bahsediyorsak, şerefiye sadece konsolide bilançoya yansıtılır ve dönemden döneme, bir önceki rapordan bir sonraki rapora, ayrıca tamamen amortismana tabi tutuluncaya kadar aktarılır.

İkinci durum, konsolidasyon sırasında, devralmadan farklı olarak, bir işletmenin varlıklarının diğerine devredilmemesi, çünkü sırasıyla ana ve bağlı ortaklık haline gelen bu iki işletmenin ayrı faaliyet gösteren ekonomik birimler olarak kalmasıyla açıklanmaktadır.

Örnek 2. Sermayenin yalnızca belirli bir payının iktisap edilmesi durumunda kontrol hakkının verilmesi.

İşletmenin sermayesinde %60 oranında pay almanın maliyeti 180,0 bin adettir. Bu da işletmenin satış tarihindeki değerlemesinin bir bütün olarak 300,0 bin adet olduğu anlamına geliyor. Aynı zamanda satın alma tarihi itibariyle net varlıkların piyasa (gerçeğe uygun) değeri 135,0 bin adettir.

Toplam değerlerinin %60'ını (75,0 bin adet) oluşturan net varlıkların payının satın alma tarihindeki defter değeri 45 bin adettir: 75,0 x 0,6 = 45,0.

Bu nedenle, varlıkların piyasa değerinin bilanço değeri üzerindeki fazlasının yalnızca% 60'ını dikkate almak gerekir:

• (135 – 75) x 0,6 = 36,0 bin adet.

Böylece ana işletmenin sahiplik payı şu şekilde olacaktır:

• 45,0 + 36,0 = 81,0 bin adet.

• (75x0,6) + (60x0,6) = 81 bin adet.

Konsolide mali tablolar hazırlanırken, net varlıkların defter değerindeki uygun azınlık payının bu tahmine eklenmesi gerekir. Bu pay 75,0 bin adetlik tutarın %40'ıdır. ve 30.0 bin birime eşittir.

• 75,0 – 45,0 = 30,0 bin adet.

Dolayısıyla ana ortaklığın sahip olduğu net varlıkların konsolide tablolardaki payına ilişkin tahmin şu şekilde olacaktır:

• 81,0 + 30,0 = 111,0 bin adet.

Bu durumda şerefiye, bağlı ortaklıktaki yatırım tutarı ile ana şirketin bağlı ortaklıktaki varlık payının bilanço değerlemesindeki payı arasındaki fark ve bunların piyasa değerinin bilançoyu aşan kısmı olarak hesaplanacaktır. İlgili varlıklara dağıtılan değer:

• 180,0 – 45,0 – 36,0 = 99,0 bin adet.

Bu tutar (99,0 bin adet) ilk konsolide bilançonun ayrı bir satırında “Konsolidasyon Şerefiyesi” olarak gösterilmiştir. Bu tutar daha sonraki tüm konsolide bilançolarda kademeli olarak itfa edilmektedir.

Ters başlangıç ​​koşullarında (bir işletmeye yapılan yatırımın tutarı, net varlıklarının piyasa değerinden düşük olduğunda) negatif şerefiye de benzer şekilde belirlenir.

Ve iyi niyetle ilgili son bir şey. Sıfırdan bir yan kuruluş oluştururken hiçbir iyi niyetin ortaya çıkmadığını ve ortaya çıkamayacağını hatırlatmaya muhtemelen değmez.

Rapor birleştirme prosedürü

Amerikalı bilim adamları Enders, Watfield ve Mohr'un kimliği belirlendi konsolidasyon ayrı bir muhasebe ilkesine dönüştürülür. Konsolidasyonun bir ilke düzeyine yükseltilmesi gerekip gerekmediği tartışılabilir, çünkü diğer Amerikalı bilim adamları Eldon S. Hendriksen ve Michael F. van Breda'nın belirttiği gibi, mali tabloların konsolidasyonuna ilişkin prosedür henüz tutarlı bir mantıksal yapıya dönüşmemiştir. model, dolayısıyla ideal, birleşik bir kılavuzdur ve birleştirme maddesi yoktur. 4 Ve bu doğrudur, çünkü bu prosedürlerdeki pek çok şey birbiriyle ilişkili ve ilgisiz birçok faktöre bağlıdır. Özellikle grup içindeki belge akışının organizasyonu, bu da işletmelerin faaliyetlerinin özelliklerine bağlıdır ve dolayısıyla bireysel olarak belirlenir.

Bununla birlikte, mali tabloların konsolidasyonuna ilişkin prosedürün tamamı iki büyük aşamaya ayrılabilir:

1. gruba dahil tüm işletmelerin raporlama verilerinin konsolidasyonu (konsolidasyonu);
2. iç operasyonlarla ilgili miktarların özet göstergelerinden hariç tutulma, özellikle aşağıdakileri içerir (bu prosedürlere bazen eleme denir):
1. gruba ait işletmeler arasındaki yatırımlar;
2. grup işletmeleri arasındaki karşılıklı işlemlerden elde edilen gelirler, giderler ve kar/zararlar;
3. grup işletmeleri arasındaki takas işlemleri ve bu takasların bakiyesi;
4. karşılıklı krediler ve borçlanmalar.

Böylece aşağıdakiler gerçekleştirilir: sermaye konsolidasyonu, grup içi takas bakiyelerinin konsolidasyonu ve grup içi işlemlerden elde edilen mali sonuçların konsolidasyonu.

Ana şirketin, kontrol edilen işletme(ler)in tüm fonlarına sahip olmadığı, yani sermayede yalnızca belirli bir paya sahip olduğu bir grubun konsolide tablolarından bahsediyorsak, bu durumda, bunlardan birincisi ve ikincisi arasında aşamalar, n'yi belirlemek gerekli hale gelir. azınlık payı.

Her bir bağlı ortaklıktaki azınlık payları, ana ortaklığın sahip olmadığı oy haklarının yüzdesinin bağlı ortaklığın özsermayesine (net gelir/zarar dahil) bölünmesiyle elde edilen oran olarak belirlenir. Konsolide bilançoda azınlık payları ayrı bir (kayıtlı) “Azınlık Payları”nda yansıtılırken, gelir tablosunda azınlık payları kar/zararda aynı başlık altında yansıtılmıştır.

Paragraf 2'de listelenen prosedürlere duyulan ihtiyaç, ortadan kaldırma ihtiyacı ile açıklanmaktadır. istenmeyen etki“yeniden muhasebe”: Ortak çabalarla kazanılan her şey bir raporda iki kez gösterilmez. Bu tür prosedürlerin varlığı nedeniyle, konsolide raporlama, kalemlerin yalnızca mekanik olarak bir araya getirilmesinin varsayıldığı konsolide raporlamadan farklılık gösterir.

Konsolide raporlama, ana şirketin gruptaki tüm işletmelerin sermayesinin %100'üne sahip olması ve dönem içerisinde grup içi ciro yapılmaması koşuluyla, konsolide raporlamanın özel bir durumudur. Bu durumda bir "ama" olmasına rağmen: böyle bir rapor, bağlı ortaklıkların kayıtlı sermayesini veya ana şirketin bağlı ortaklıklardaki yatırımlarını göstermemelidir. Diğer tüm göstergeler özetlenmiştir.

Konsolide bakiye

Konsolide bir bilanço hazırlanırken, konsolide bir bilanço ilk olarak bağlı ortaklıkların raporlarındaki karşılık gelen kalemlerin satır satır toplanması ve bu eklemenin sonuçlarının ana işletmenin bilançosundaki benzer kalemlere eklenmesiyle derlenir: saymak 2 + say 3 + say 4 = say 5 (tabloya bakınız).

Daha sonra, tekrarlanan muhasebe olasılığını ortadan kaldırmak için konsolidasyon günlüğüne hangi düzeltme girişlerinin girilmesi gerektiği belirlenir. Bu tür çalışmalar yalnızca mali tabloların hazırlanması sırasında yapılır ve ana ortaklığın veya bağlı ortaklıkların muhasebe kayıtlarına yansıtılmaz. Böyle bir dergide (çünkü bundan bahsetmiyoruz) muhasebe kayıtları) “Borç” ve “Alacak” girişleri yerine “+” ve “-” belirtmek daha doğrudur. Hesaplamaların yapıldığı yardımcı tablolar dönemden döneme kayıt olarak kaydedilirse, konsolidasyon günlüğü olmadan da yapabilirsiniz.

Madde	Şirket (M – anne, D – yan kuruluş)			Özet göstergeler			Azınlık payı	Konsolide göstergeler
	M	D1	2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Varlıklar:
Maddi olmayan duran varlıklar (artık değer)	Biz	1'de	2'de	NAM + Na1 + Na2				NAM + Na1 + Na2
Sabit varlıklar (artık değer)	OSm	OS1	OS2	Osm + Os1 + Os2				Osm + Os1 + Os2
İştiraklerdeki yatırımlar	bayram	-	-	bayram		bayram		-
Konsolidasyon şerefiyesi					Gk			Gk
Rezervler	Zm	Z1	Z2	Zm + Z1 + Z2				Zm + Z1 + Z2
Borçlular (grup kuruluşları hariç)	DM	D1	2	Dm + D1 + D2				Dm + D1 + D2
Dahili yerleşimler (gruptaki borçlular)	DM	-	-	DM		DM		-
Denge
Pasif:
Kayıtlı sermaye	UKM	Ук1	İngiltere2	UC'ler birikimli değildir		Grup yönetim şirketleri: (Uk1 + Uk2) – (DMu1 + DMu2)	DMu (Yönetim şirketindeki azınlık payı)	UKM
Ek sermaye	DKm	Dk1	Dk2	Dk eklemeyin		DC grupları: (Dk1 + Dk2) – (DMd1 + DMd2)	DMd (DC'de azınlık payı)	DKm
Yedek sermaye	RKm	Rk1	Rk2	RK eklemeyin		(RK grupları: (Rk1 + Rk2) – (DMr1 + DMr2)	DMr (Kazakistan Cumhuriyeti'nde azınlık payı)	RKm
Önceki yıllara ait dağıtılmamış karlar	NPM	Np1	Np2	Np eklemeyin		NP grupları: (Np1 + Np2) – (DMp1 + DMP2)	DMP (önceki yılların NP'lerinde azınlık payı)	NPM
Raporlama yılının dağıtılmamış karları	NPm(o)	Np(o)1	Np(o)2	Np(o) toplanmaz		(NPm(o) – temettüler) + (Np(o)1 – bölümler) + (Np(o)2 – temettüler)	DMP(o) (raporlama yılındaki NP'deki azınlık payı)	Bu satırın 8 numarası – DMP(o)
Toplamın azınlık payı:							Sütun toplamı	Bu satırın 8 numaralı göstergesi
Borçlar (grup varlıkları dışında)	Ohm	O1	O2	Ohm + O1 + O2				Ohm + O1 + O2
Dahili yerleşimler (gruptaki alacaklılar)	Ohm	O1	O2	Ohm + O1 + O2		Ohm + O1 + O2		-
Denge	Sütun toplamı	Sütun toplamı	Sütun toplamı					Sütun toplamı

Dolayısıyla, aşağıdakiler hariç olmak üzere, bağlı ortaklıkların tüm varlıkları ana işletmenin ilgili varlıklarına eklenir ve bağlı ortaklıkların tüm borç hesapları ana işletmenin karşılık gelen borç türlerine eklenir:

1. Tutarı genel bilançoya göre ayarlanması gereken, konsolide işletmeler arasındaki işlemlerden kaynaklanan varlıklar (alacak hesapları dahil) ve yükümlülükler;
2. ana işletmenin bağlı ortaklıklardaki yatırımları - bağlı ortaklıkların sermayesinin ana şirkete ait olan payı; bu durumda, bağlı ortaklıklardaki yatırımların maliyetlerinin bilanço değerlemesini aşan kısmı, konsolide bilançoya şerefiye olarak yansıtılır ("Konsolidasyon şerefiyesi" giriş satırında).

Azınlık payları konsolide bilançoya yansıtılmıştır çünkü bu beyan sadece grubun sahip olduğu sermayeyi değil, tüm hissedarların katkıda bulunduğu sermaye hakkındaki bilgileri yansıtmalıdır.

Konsolide gelir tablosu

Konsolide mali sonuç tablosu hazırlanırken ve konsolide bilanço hazırlanırken, bağlı ortaklıkların raporlarındaki ilgili kalemlerin satır satır toplanması ve bu eklemenin sonuçlarının benzer kalemlere eklenmesiyle konsolide bir rapor derlenir. ana işletmenin raporunda: sayım 2 + sayım 3 + sayım 4 = sayım 0,5 (tabloya bakın).
Daha sonra, tekrarlanan muhasebe olasılığını ortadan kaldırmak için konsolidasyon günlüğüne hangi düzeltme girişlerinin girilmesi gerektiği belirlenir.

Örneğin, konsolide "Satışlardan elde edilen gelirler" kalemi yalnızca gruba dahil olmayan kuruluşlarla yapılan işlemlerden elde edilen gelirleri içermeli ve satılan malların maliyeti (ürünler, işler, hizmetler) yalnızca malların maliyetini içermelidir, Dışarıdan satın alınan stoklar, işler ve hizmetler. Böylece kurum içi uzlaştırma yoluyla alınan/aktarılan tutarlar elimine edilmiştir.

Grup içi işlemler şunları içerebilir:

1. bağlı ortaklıklara ürünlerin (mallar, işler, hizmetler) satışından elde edilen gelirler ve bunun tersi: bağlı ortaklıkların ürünlerinin (mallar, işler, hizmetler) ana işletmeye satışından elde edilen gelirlerin yanı sıra satış sonucunda elde edilen gelirler bir bağlı ortaklığın varlıklarının grup içindeki başka bir bağlı bağlı kuruluşa devredilmesi;
2. bağlı ortaklıklara satılan ürünlerin (mallar, işler, hizmetler) maliyeti ve bunun tersi: bağlı ortaklıklar tarafından ana şirkete satılan ve bağlı ortaklıklar tarafından birbirlerine satılan ürünlerin (mallar, işler, hizmetler) maliyeti;
3. grup içi krediler ve borçlanmalar için ödenen (tahakkuk eden) veya alınan (tahakkuk eden alacaklar) faiz;
4. grup içi işlemler sonucunda elde edilen diğer gelir ve hasılatlar;
5. grup içi işlemler sonucunda yapılan diğer masraflar ve ödemeler;
6. bağlı ortaklıklardan alınan temettüler (tahakkuk eden alacaklar);
7. ana şirkete ödenen (ödeme için tahakkuk eden) temettüler.

Net gelirdeki azınlık payları toplam gelirden düşülür. Ödeme için tahakkuk eden konsolide gelir vergisi, grup içinde ana işletme tarafından katılımcıların kârları oranında dağıtılır veya ana işletmenin bu vergiyi kendi adına ödemesi durumunda dağıtılmaz.

Madde	Şirket (M – anne, D – çocuk)			Özet göstergeler	Konsolidasyon yevmiye kayıtları		Azınlık payı	Konsolide göstergeler
	M	D1	2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Satışlardan elde edilen gelir	DRM	Dr1	Dr2	DRm + DR1 + DR2		İç ciro		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
KDV	NDSm	KDV1	KDV2	KDV + KDV1 + KDV2		İç ciroya ilişkin KDV		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
Satılan malların maliyeti (ürünler, işler, hizmetler)	Santimetre	C1	C2	Cm + C1 + C2		İç ciro		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
Brüt kazanç	Başkan Yardımcısı	Ch1	Ch2	Başkan Yardımcısı + Vp1 + Vp2		Bu sütun için Sayfa 1 – sayfa 2 – sayfa 3		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
Yönetici harcaması. masraflar	AWS	Ar1	Ar2	Kol + Ar1 + Ar2		İç ciro		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
Gruba dahil olmayan işletmelerin sermayesine katılımdan elde edilen gelirler	DUKm	Dük1	Duke2	DUKm + Duk1 + Duk2				DUKm + Duk1 + Duk2
Bağlı ortaklık sermayesine katılımdan elde edilen gelirler	DUKdm	-	-	DUKdm		DUKdm		-
Diğer gelir	PDM	PD1	PD2	Pdm + Pd1 + Pd2		Grup içi alınanların yüzdesi. krediler ve krediler		Bu satırın Sütun 5 – Sütun 7'si
diğer giderler	PRm	Pr1	Pr2	Prm + Pr1 + Pr2		Grup içi tarafından ödenen yüzde. krediler ve krediler	MMP (kârda azınlık payı)	Bu satırın Sütun5 – Sütun7 – Sütun8
Vergi öncesi kar	ÖĞLEDEN SONRA	P1	P2	PM + P1 + P2
Gelir vergisi (konsolide)	NPM							NPM
Net kazanç	Cebirsel önceki satırların toplamı							Bu satırın 2. sütunu
Temettüler	DM	D1 – bölüm. anne ön onaylı	D2 – bölüm. anne ön onaylı	Bu satırın Sütun2 + Sütun3 + Sütun4			DMd (temettülerdeki azınlık payı)	Sütun5 – Sütun8.
Dağıtılmamış raporlama yılı karı								Cebirsel önceki satırların toplamı

Konsolide nakit akış tablosu, daha doğrusu ikinci ve üçüncü bölümleri de benzer şekilde hazırlanır. Nakit akış tablosunun ilk kısmı dolaylı olarak ve ilk iki formun göstergelerine (bilanço ve gelir tablosu) dayanarak derleniyorsa, bu bölümdeki konsolidasyon herhangi bir düzeltme girişi gerektirmez; tüm göstergeleri özetlemek yeterlidir satır satır. Ancak nakit akış tablosunun ikinci ve üçüncü bölümleri, her halükarda doğrudan derlendiklerinden, yatırım (finansal) faaliyetlerinde iç ciro olması durumunda birçok düzeltme yapılmasını gerektirir. Ancak tüm ayarlamalar sonuçta tek bir modele varıyor: Dahili nakit akışlarının toplam giriş ve çıkışlardan ayrılması ve bunların konsolide göstergelerden çıkarılması.

Mali sonuçlar tablosundaki tablo aynı zamanda, grubun işletmeleri arasındaki ilişkilerde gelişen tüm olası koşulları hesaba katmayan, konsolide bir forma getirilmesi için yaklaşık bir şema da sunmaktadır.

Dolayısıyla, dönem içerisinde grubun işletmelerinden biri gruba dahil başka bir işletmeye mal satmışsa ve bu işletme de dönem sonuna kadar bunları üçüncü şahıslara satmayı başaramamış veya kısmen satmışsa, bu durumda bu durum söz konusu olacaktır. konsolide raporda bu durumun dikkate alınması gerekir. Yani bu işlemlerde iç ciroyu oluşturan tutarlar ile dış ciroya atfedilebilecek tutarları ve onun tüm tezahürlerini: gelir, gider ve kar olarak ayırmak gerekir. Bu koşullar altında ideal bir rapor yalnızca teorik olarak hazırlanabilir; pratikte, yalnızca maksimum doğruluk için çaba gösterilmelidir; bu da yalnızca hem ana hem de bağlı ortaklıklarda ideal muhasebe organizasyonu ve işletmelerin ideal şekilde planlanmış bir şekilde düzenlenmesi ile mümkündür. (özellikle "kızların" kendi "kızları" olduğunda, yani ana şirketin "torunları" vb. zincir boyunca). Peki ya grup ülke geneline "dağılmış" birkaç düzine işletmeyi içeriyorsa? Peki ya grubun işletmelerinden en az biri ülke dışında bulunuyorsa?

Bu nedenle, konsolide bir biçimde, grubun bir bütün olarak durumunu doğru bir şekilde yansıtabilecek raporları beklemek mantıklı değil. Mali tabloların konsolidasyonunun amacının, bir grup işletmenin performans göstergelerini tek bir pakette sunmak amacıyla mali tablo göstergelerini birleştirmek ve senkronize etmek olduğu unutulmamalıdır.

Konsolidasyon raporlamasıyla kim ilgileniyor?

Dolayısıyla konsolide bir rapor, grubun işletmeleri hakkında minimum sayıda göstergeyle genelleştirilmiş bilgi sağlamaya yönelik bir girişimdir.

Yatırımcılar ve alacaklılar bir yığın farklı raporu incelemek yerine konsolide tabloları inceliyorlar. Ancak bu durum başka bir soruyu gündeme getiriyor: Gerçekten grubun tüm girişimlerine aynı anda yatırım yapan bu kadar çok yatırımcı var mı? Her biri, kural olarak, yalnızca fonlarının yatırıldığı işletmenin raporlama göstergeleriyle ilgileniyor. Belki de ana işletmelerin muhasebecilerinin önemsiz bir etki için bu kadar çaba harcamaması gerekir? Genel olarak, "kız-anne" grubunun raporlarını birleştirme sorunu, bu çalışmanın yazarına yapay olarak yaratılmış gibi görünüyor. Üstelik bu sorunu bilinmeyen nedenlerle çözmesi gereken kişiler tarafından değil.

Görünüşe göre tutmak başka bir konu. Yatırımcılar (holdingin kurucuları değil) fonlarını bu gruba dahil olan belirli bir kuruluşa değil, bir bütün olarak holding şirketine yatırırlar. Ancak yatırımcılara ve alacaklılara, belirli bir yatırımcının fonlarının nereye, grubun hangi işletmelerine (ve gerekirse hangi programlara) yönlendirildiği konusunda bilgi verecek bir sistem oluşturmak daha kolay olmaz mıydı? İmkansız gibi görünüyor, ancak bu tür bir çalışmayı organize etmenin tüm karmaşıklığına rağmen, birkaç düzine, yüz veya daha fazla işletmeden oluşan bir gruptaki işlerin durumunu gerçekten yansıtan birleştirilmiş bir rapor hazırlamaktan daha imkansız değildir.

Yazarın görüşüne göre, konsolide raporlar, bir ülkedeki% 100 devlete ait işletmelerin tamamının birdenbire "dahili" hesaplamaları hesaba katmayacak bir "konsolide grup raporu" hazırlamaya karar vermesi ve buna göre, birbirlerine olan borçlar ve yalnızca dış (ihracat-ithalat) işlemlerin sonuçları mali sonuç olarak kabul edilecektir, çünkü tek bir sahibi vardır - devlet.

Yukarıdakilerle bağlantılı olarak yazar, uzmanların herhangi bir gelişme sağlamaya yönelik tüm girişimlerinin geçerli olduğunu beyan etme özgürlüğünü alır. spesifik algoritmalar konsolide mali tabloların hazırlanması, Genel öneriler, yalnızca geliştiricilerin kendileri için yararlı olan mantık egzersizlerinden başka bir şey değildir.

1 Konsolidasyon – enlemden itibaren. konsolidasyon - güçlendirmek, katılmak.

2 Bkz. D. Middleton, “Muhasebe ve Kabul mali kararlar" M.: “Denetim”, IO “BİRLİK”, 1997, s.387.

3 [D.] birim. – para birimleri – örnek olarak bu tanımı alalım (geleneksel olarak ABD doları anlamına gelen cu ile karıştırmamak için).

4 Bkz. E. S. Hendriksen, M. F. van Breda. Muhasebe teorisi. M.: “Finans ve İstatistik”, 2000, s. 493 – 500.

Konsolide bilanço hazırlarken şunları yapmalısınız:

a) ana (ana) şirketin ve bağlı ortaklıkların bilançolarındaki varlık ve yükümlülük göstergelerini özetlemek;

b) ana (ana) şirketin ve grubun bağlı ortaklıklarının karşılıklı anlaşmalarını ve yükümlülüklerini karakterize eden bilanço göstergeleri elimine edilmeli (karşılıklı olarak hariç tutulmalı) ve konsolide bilançoya yansıtılmamalıdır;

c) Ana (ana) şirketin bağlı ortaklıklardaki yatırımları ve bağlı ortaklığın ana şirketin katkıda bulunduğu kısımdaki kayıtlı sermayesi de birbirini dışlar ve konsolide bilançoya yansıtılmaz;

d) ana (ana) şirketin bir bağlı ortaklıktaki yatırımı, ikincinin kayıtlı sermayesinin (adi hisse senetlerinin nominal değeri)% 100'ünden azsa, o zaman konsolide bilançonun belirli göstergelerinde bir azınlık payı tahsis edin - bağlı ortaklığın ana hissedarlarının (yatırımcıların) kayıtlı sermayesindeki payıyla orantılı olarak.

Listelenen bu işlemler yalnızca konsolide mali tabloların hazırlanması sırasında gerçekleştirilir ve ne ana (ana) şirketin ne de bağlı ortaklıklarının muhasebe kayıtlarına yansıtılmaz. Konsolide muhasebe kayıtları tutulmamaktadır. Konsolide mali tablolara ilişkin açıklayıcı notun bir parçası olarak, ana (ana) şirket, yatırımlarının her bir bağlı şirket bağlamında bir dökümünü sağlar.

Raporlama konsolidasyon prosedürü aşağıdaki ana hususlara ilişkin hesaplamaları içerir:

Sermayenin konsolidasyonu;

Grup içi takas ve işlemlere ilişkin bilanço kalemlerinin konsolidasyonu;

Grup içi ürün satışlarından (işler, hizmetler) elde edilen mali sonuçların konsolidasyonu;

Ana (ana) şirket ve bağlı ortaklıklara ait temettülerin konsolide mali tablolara yansıması.

Özel ekonomi literatüründe, bazı yazarlar, kayıtlı sermayenin yapısına ve bir bağlı ortaklığın hisselerinin ana (ana) şirket tarafından satın alınmasına ilişkin koşullara bağlı olarak, çeşitli yöntemler kullanılarak sermaye konsolidasyonunun gerçekleştirilmesini önermektedir.

Ana şirketin kayıtlı sermayesine %100 iştirakli bir bağlı ortaklığı varsa, konsolide bilançoyu derlerken, bağlı ortaklığın "Kayıtlı sermayesi" yükümlülük kalemi ile ana şirketin "Bağlı ortaklıklardaki yatırımlar" varlık kalemi tamamen karşılıklıdır. özel. Buna göre konsolide bilançoda “Bağlı ortaklıklardaki yatırımlar” ve “Bağlı ortaklıkların kayıtlı sermayesi” kalemlerine ilişkin göstergeler bulunmamaktadır. Konsolide bilançonun kayıtlı sermayesi ana (ana) şirketin kayıtlı sermayesine eşittir.

Bağlı ortaklığın hissedarlarının çıkarları (azınlık payları) konsolide bilançoya yansıtılmalıdır. Bağlı ortaklıklar için azınlık payları, grup için bir finansman kaynağı teşkil etmekte ve bilançonun pasif tarafında “Sermaye ve Yedekler” bölümünde aynı isimli özel bir kalem olarak yansıtılmaktadır.

Bir bağlı ortaklığın azınlık payları, kural olarak, iki bileşeni içerir - bağlı ortaklığın kayıtlı sermayesinin, üçüncü taraf hissedarların payına karşılık gelen kısmı ve ilave, yedek sermayenin, dağıtılmamış karların ve diğer tüm payların bir kısmı. bağlı ortaklığın kendi fonlarının kaynakları, üçüncü taraf hissedarların kayıtlı sermayedeki payıyla orantılıdır.

Farklı versiyonlarda konsolide bilanço hazırlama tekniklerinin örneklerine bakalım.

Örnek 25. Denizcilik şirketi "M 1" (ana kuruluş), "D 1" bağlı ortaklığının tescil edildiği ve faaliyete geçtiği andan itibaren %51'ine sahiptir. Raporlanan bilançolar tabloda sunulmaktadır. 28.

Tablo 28

“M 1” ve “D 1” şirketlerinin yıl sonunda bakiyelerinin raporlanması, bin ruble.

Dizin	Şirket "M 1"	Toplum "D 1"
Varlıklar
I. Duran varlıklar
Sabit varlıklar	120 000	30 000
Uzun vadeli finansal yatırımlar	10 200
bağlı ortaklıklara yapılan yatırımlar dahil
toplum	10 200
II. Mevcut varlıklar....	45 000	39 000
Toplam	175 200	69 000
Pasif
III. Sermaye ve yedekler
Kayıtlı sermaye	80 000	20 000
Ekstra sermaye	30 200	13 000
Yedek sermaye	15 000	5000
dağıtılmamış kârlar	10 000	1000
IV. Uzun vadeli yükümlülükler	5 000
V. Kısa vadeli yükümlülükler	35 000	30 000
Toplam	175 200	69 000

a) Bağlı ortaklık “D1”in özsermayesindeki azınlık payı aşağıdaki şekilde hesaplanır:

Kayıtlı sermaye 0,49 x 20.000 bin ruble. = 9800 bin ruble;

Ek sermayede 0,49 x 13.000 bin ruble. = 6370 bin ruble;

Yedek sermayede 0,49 x 5000 bin ruble. = 2450 bin ruble;

Dağıtılmamış karlarda 0,49 x 1000 bin ruble. = 490 bin ruble.

Toplam 19.110 bin ruble.

Tutar 19.110 bin ruble. konsolide bilançonun pasif tarafında ayrı bir satır olarak “Azınlık Payları” kalemi altında gösterilir;

b) ana şirketin bağlı ortaklığın kayıtlı sermayesine 10.200 bin ruble tutarında yaptığı yatırımlar. tarafından ortadan kaldırıldı Genel kural sermaye konsolidasyonu. Konsolide bilançonun kayıtlı sermayesi ana şirketin kayıtlı sermayesine eşittir (bkz. Tablo 28);

c) Grubun bağlı ortaklığın özsermayesinin kalan unsurlarındaki payı:

Kayıtlı sermaye 0,51 x 20.000 bin ruble. = 10.200 bin ruble;

Ek sermayede 0,51 x 13.000 bin ruble. = 6630 bin ruble;

Yedek sermayede 0,51 x 5000 bin ruble. = 2550 bin ruble;

Dağıtılmamış karlarda 0,51 x 1000 bin ruble. = 510 bin ruble.

Toplam 19.890 bin ruble.

Konsolidasyon sırasında bu tutarlar ana şirketin ilgili rakamlarına eklenir.

Grubun konsolidasyon prosedürü ve konsolide bilançosu tabloda sunulmaktadır. 29.

Bir ana kuruluşun, bir bağlı kuruluşun hisselerini, bu bağlı kuruluşun hisselerinin itibari değerinden farklı bir fiyatla satın aldığı durumlar da vardır. Daha sonra konsolide bilançonun hazırlanması, Bölüm III “Sermaye ve Yedekler”de bilançonun pasif tarafında yansıtılan bağlı ortaklığın özsermayesinin (adi hisse senetleri) defter değerinin belirlenmesiyle başlar.

Daha sonra, ana kuruluşun bağlı kuruluşa yaptığı yatırımın tutarı, bağlı ortaklığın özsermayesinin (veya ana şirketin sahip olduğu payının) defter değeriyle karşılaştırılır.

Ana ortaklığın yatırımı, bağlı ortaklığın özsermayesinin defter değerinden büyükse, bu durumda ortaya çıkan farka “Konsolidasyondan kaynaklanan şerefiye (firma fiyatı veya bağlı ortaklıkların şerefiyesi)” adı verilir. Bu fark iki yöntemden biri kullanılarak konsolide bilançoya yansıtılabilir:

a) Grubun konsolide bilançosundaki varlığı düzelterek.

Tablo 29

Konsolide bilanço hazırlama çalışma sayfası

Sermayenin konsolidasyonu.

Ana şirket (“M 1”), bağlı ortaklığın (“D 1”) adi hisselerinin %51'ine sahiptir.

Bu durumda, satın alma bedelinin bağlı ortaklığın özsermayesinin defter değerini aşan kısmı, konsolide bilançonun Bölüm I “Dönen varlıklar” kalemine yansıtılır. Konsolidasyon sırasında oluşan şerefiye, ekonomik yapısı gereği maddi olmayan duran varlıktır. Konsolide bilançoda, özel olarak getirilen “Konsolidasyon sırasında ortaya çıkan şerefiye (şirket fiyatı veya bir bağlı ortaklığın ticari itibarı)” maddesi kapsamında yansıtılabilir;

b) Grubun konsolide bilançosunun yükümlülüklerini düzelterek. Bu yöntem kullanılarak fazla kısım, grubun konsolide bilançosundaki özsermayenin defter değerinden düşülür.

Ana kuruluşun yatırımları, bağlı ortaklığın özsermayesinin defter değerinden azsa, satın alma fiyatı ile bağlı ortaklığın özsermayesinin defter değeri arasındaki karşılık gelen fark negatif olacaktır ve konsolide bilançoya ayrı bir kalem olarak yansıtılacaktır. konsolidasyon sonucunda oluşan yedek akçe (kar) olarak (Bölüm III “Sermaye ve yedekler”in yükümlülükler kısmında).

Hem ana kuruluşun hem de bağlı ortaklığın kayıtlı sermayesi adi ve imtiyazlı hisselerden oluşabilir.

Ana şirket tarafından ihraç edilen imtiyazlı hisse senetlerinin değeri konsolide bilançoda tam olarak yansıtılmaktadır (Bölüm III “Sermaye ve Yedekler”).

Ana şirketin bir bağlı ortaklığın imtiyazlı hisselerinin tamamına sahip olması durumunda, konsolidasyon sırasında, ana şirketin bu hisselere yaptığı yatırımı ve bağlı ortaklığın imtiyazlı hisselerinin değerine karşılık gelen kısımdaki kayıtlı sermayesini yansıtan göstergeler karşılıklı olarak hariç tutulur.

Konsolidasyonun raporlanmasının önemli bir metodolojik yönü, grup içi ödemelerin ve işlemlerin konsolide bilançoya yansıması olabilir.

Grup şirketleri arasında, ilgili şirketlerin bilançolarına şu şekilde yansıyan çeşitli ticari işlemler ve cari ödemeler gerçekleştirilmektedir: kurucuların kayıtlı sermayeye katkılarından dolayı borçları; verilen ve alınan avanslar; krediler; grup şirketinin alacak ve borç hesapları; grup şirketleri arasında diğer varlıkların satın alınması (satılması); gelecek dönemlerin giderleri ve gelirleri; tahakkuklar (örneğin temettüler) vb.

Konsolide bir bilanço hazırlarken, hem ana (ana) şirket ile bağlı ortaklıklar arasındaki hem de aynı grubun bağlı ortaklıkları arasındaki bu grup içi uzlaşmalar birbirini dışlayan nitelikte olmalıdır. Bu gereklilik, konsolide tabloların, grubun yalnızca üçüncü taraflarla olan mali ve ekonomik ilişkilerini yansıttığı gerçeğine dayanmaktadır.

Birbirini dışlayan kalemler, hem gruptaki bir şirketin aktif bilançosunda hem de başka bir şirketin pasif bilançosunda olabilir.

Konsolide tablolar hazırlayan kuruluşlar için, mevzuatın gerekliliklerine uymak özellikle önemlidir. muhasebe, içermek:

Mutabakat işlemlerinde kalemlerin muhasebeye kırılmış yansımasının önlenmesi;

Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı tarafından onaylanan ana (ana) kuruluşların bağlı ortaklıkları ile yerleşim prosedürünün uygulanması, 79 “Bağlı şirketlerle yapılan yerleşimler”, “Bağlı ortaklıklarla yapılan yerleşimler” alt hesabı kullanılarak (Karar Kararı) Rusya Federasyonu Maliye Bakanlığı No. 112). Bu hesap, ana kuruluşun bağlı ortaklıkları ve bağlı ortaklıkları ile ana kuruluş arasındaki her türlü yerleşim (kayıtlı sermayeye katkılara ilişkin uzlaşmalar hariç) hakkındaki bilgileri özetlemeyi amaçlamaktadır.

Ürün satışlarına (işler, hizmetler) ilişkin grup içi cironun konsolide finansal sonuç tablosu göstergeleri üzerinde önemli bir etkisi vardır.

Konsolide mali tablolar hazırlanırken iki durum birbirinden ayrılmalıdır:

Raporlama yılının sonunda, gruba ait bir şirket ürünleri (iş, hizmetler) aynı gruba ait başka bir şirkete satmış ve bu şirket daha sonra bu ürünlerin tamamını grup dışındaki tüketicilere (üçüncü taraflar) satmıştır;

Raporlama yılının sonunda, gruba ait bir şirket aynı gruba ait başka bir şirkete ürün (iş, hizmet) satmış ve bu şirket bu ürünleri (tamamen veya kısmen) üçüncü şahıslara satmamıştır.

İlk durumda, finansal sonuçların konsolidasyonu sırasında grup şirketlerinin karları (zararları) toplanır. Aynı zamanda, grubun konsolide mali sonuçları, grup içi ciroyu yansıtan ürün satışlarından (işler, hizmetler) elde edilen gelirleri ve ilgili maliyetleri içermemektedir.

İkinci durumda, grup içi ciroyu oluşturan ürünler raporlama yılında satılmadığında (veya kısmen satıldığında) raporlamanın konsolidasyonu sorunu daha karmaşık hale gelir. Grubu bir bütün olarak ele alırsak bu tür ürünler satılmaz, grup şirketinin bilançosuna stok olarak yansıtılır ve şirketlerden birinin başka bir şirkete ürün satarken elde ettiği kar, şirketin gerçekleşmemiş karıdır. grup. Konsolide gelir tablosu hazırlanırken gerçekleşmemiş karlar, grubun raporlama dönemi toplam kar (zararına) dahil edilmemiştir.

Grubun konsolide bilançosu derlenirken, raporlama yılının birikmiş karı (zararı) (genel kurala göre grup şirketlerinin benzer göstergelerinin toplanmasıyla elde edilen) gerçekleşmemiş kar miktarı kadar azaltılır; Varlıkta, stokların değeri (daha önce grup şirketlerinin bilançolarındaki benzer kalemlerin toplanmasıyla genel kurala göre elde edilen) gerçekleşmemiş kar tutarı kadar azaltılır. Bunun nedeni gerçekleşmemiş karların ana şirketin stoklarına yansımasıdır.

Yıl sonunda stoklarda gerçekleşmemiş karların olması durumunda konsolide tabloların hazırlanmasına ilişkin metodoloji, ürünlerini grubun diğer şirketlerine (ana şirket dahil) satan bir bağlı ortaklığın azınlık payına sahip olması durumunda daha karmaşık hale gelir. Bu durumda stoklarda gerçekleşmemiş karlardan grup payı ile azınlık payının ayrıştırılması gerekmektedir. Bu sorunu çözmek için, konsolide raporlama hazırlanırken uluslararası uygulamalarda çeşitli yollar. Aşağıdaki Örnek 26'da aşağıdaki yöntem kullanılmaktadır. Konsolide finansal performans tablosunda gerçekleşmemiş tüm kazançlar grup karının dışında tutulmuştur. Konsolide bilançonun varlıklarında stokların değerinden de gerçekleşmemiş karların tamamı düşülmektedir. Konsolide bilançonun pasif tarafında, gerçekleşmemiş karların grubun sahip olduğu paya isabet eden kısmı, grubun geçmiş yıl karlarından hariç tutulmuştur. Azınlık payı, azınlık payına atfedilebilen gerçekleşmemiş karların diğer kısmını kapsamaz.

Örnek 26. Ana şirket “M 2”, tescil anından ve ikinci faaliyete geçtiği andan itibaren “D 2” bağlı ortaklığının adi hisselerinin %75'ine sahiptir. Yıl sonu itibarıyla M2 şirketinin stokları D2 şirketinden 8.000 bin ruble karşılığında satın alınan malları içermektedir. Bu malların “D 2” şirketi için üretim ve satış maliyeti 6.000 bin ruble.

Şirketlerin raporlama bakiyeleri tabloda sunulmaktadır. otuz.

“M 2” ve “D 2” şirketlerinin yıl sonu bilançolarının raporlanması

Tablo 30

Dizin	Şirket "M 2"	Toplum "D 2"
Varlıklar
I. Duran varlıklar
Sabit varlıklar	120 000	80 000
İştiraklerdeki yatırımlar	30 000
II. Dönen varlıklar	45 000	40 000
hisse senetleri dahil	10 000
Toplam	195 000	120 000
Pasif
III. Sermaye ve yedekler
Kayıtlı sermaye	80 000	40 000
Ekstra sermaye	50 000	40 000
Yedek sermaye	15 000	5000
dağıtılmamış kârlar	10 000	5000
V. Kısa vadeli yükümlülükler	40 000	30 000
Toplam	195 000	120 000

Konsolide bilanço hazırlarken:

1) Stoklarda gerçekleşmemiş kar belirlenir:

8000 bin ruble. - 6000 bin ruble. = 2000 bin ruble;

2) Grubun bağlı ortaklığın kâr ve yedeklerindeki payı belirlenir:

Kayıtlı sermayede 0,75 x 40.000 bin ruble = 30.000 bin ruble;

Ek sermayede 0,75 x 10.000 bin ruble. = 30.000 bin ruble;

Yedek sermayede 0,75 x 5000 bin ruble. = 3750 bin ruble;

Dağıtılmamış karlarda 0,75 x 5000 bin ruble. = 3750 bin ruble.

3) Gerçekleşmemiş kârın grubun sahip olduğu paya tekabül eden kısmı belirlenir:

0,75 x 2000 bin ruble. = 1500 bin ruble;

4) Grubun dağıtılmamış kârından, grubun sahip olduğu paya tekabül eden gerçekleşmemiş kâr tutarı kadar azaltılır:

3750 bin ruble. - 1500 bin ruble. = 2250 bin ruble;

5) Madde 2'de tanımlanan ilave ve yedek sermaye göstergeleri ve gruba ait bir bağlı ortaklığın düzeltilmiş dağıtılmamış kar miktarı (madde 4), ana şirketin karşılık gelen göstergeleri ile toplanır ve konsolide bilançoya yansıtılır. ;

6) Bağlı ortaklıktaki azınlık payı aşağıdaki şekilde hesaplanır:

Kayıtlı sermaye 0,25 x 40.000 bin ruble. = 10.000 bin ruble;

Ek sermayede 0,25 x 40.000 bin ruble. = 10.000 bin ruble;

Yedek sermayede 0,25 x 5000 bin ruble. = 1250 bin ruble;

Dağıtılmamış karlarda 0,25 x 5000 bin ruble. = 1250 bin ruble.

Toplam 22.500 bin ruble;

7) Azınlık paylarına atfedilebilen stoklardaki gerçekleşmemiş kar şu şekilde hesaplanır:

0,25 x 2000 bin ruble. = 500 bin ruble;

8) 6'ncı maddede hesaplanan azınlık payı, gerçekleşmemiş kârın karşılık gelen kısmı kadar azaltılır:

22.500 bin ruble. - 500 bin ruble. = 22.000 bin ruble.

Düzeltilen tutar konsolide bilançoda ayrı bir borç kalemi olan “Azınlık Payları”na yansıtılmıştır;

9) grubun rezervlerinin (konsolide bilanço varlığı) değeri, 2.000 bin ruble tutarındaki rezervlerdeki gerçekleşmemiş karların tamamıyla azaltılır;

10) ana şirketin bağlı ortaklığın kayıtlı sermayesine 30.000 bin ruble tutarında yaptığı yatırımlar. sermaye konsolidasyonunun genel kuralına göre elimine edilir.

Yukarıda yapılan hesaplamalar (madde 1 - 10) tabloda sunulmaktadır. 31.

Konsolide bilançonun kayıtlı sermayesi, ana şirketin kayıtlı sermayesine (80.000 bin ruble) eşittir ve hesaplanan dağıtılmamış kar tutarı (2.000 bin ruble) konsolide bilançoya ayrı bir satır olarak yansıtılır (bkz. Tablo) 31).

Konsolide gelir tablosundaki örnek 26'ya göre raporlama yılı Grubun gerçekleşmemiş stok kazançları dikkate alındığında elde ettiği kâr aşağıdaki gibidir:

Ana şirket “M 2”nin karı 10.000 bin ruble.

Bağlı ortaklık “D2”nin hisse senedi karı,

3750 bin ruble gruba ait.

Toplam 13.750 bin ruble.

Stokların satışından elde edilmeyen karlardan Grup'un payı hariçtir.

(grubun gerçekleşmemiş karı) 1500 bin ruble.

Grubun dağıtılmamış karları 12.250 bin ruble.

Bu şekilde dikkate alınan dağıtılmamış karların tutarı konsolide bilançoya yansıtılmıştır (bkz. Tablo 31).

Örnek 25 ve 26'da ele alınan durumlara ek olarak grup işletmeleri arasındaki ilişki,

Tablo 31

Yıl sonu konsolide bilanço hazırlama çalışma sayfası

Gerçekleşmemiş karların konsolide bilançoya yansıması stoklardır.

Ana şirket (“M 2”), bağlı ortaklığın (“D 2”) %75'lik adi hissesine sahiptir.

ayrıca grup şirketleri arasında gayrimenkul alımları (satışları), iş anlaşmaları uyarınca prim, para cezası ve cezaların ödenmesi vb. Bu tür karşılıklı diğer gelir ve giderler konsolide tablolara yansıtılmamaktadır.

Mali tabloların konsolidasyonuyla ilgili bağımsız konulardan biri, ana şirketin ve bağlı ortaklıkların temettülerinin buna yansıması olabilir.

Ana şirketin kârının bir kısmı bağlı ortaklıklar tarafından ödenen temettülerden oluşabilmektedir. Ana şirketin mali sonuç tablosunda bu temettüler “Diğer kuruluşlara katılımdan elde edilen gelirler” satırında gösterilmektedir.

Bağlı ortaklıkların ana şirkete temettü ödemesi, kârın grup içinde yeniden dağıtılması anlamına geldiğinden, konsolide mali sonuç tablosu hazırlanırken yeniden muhasebeleştirmenin hariç tutulması gerekir. Bu amaçla konsolide tablolarda ana şirketin bağlı ortaklıkları tarafından ödenen temettüler dikkate alınmamaktadır.

Ana şirketin bir bağlı ortaklığın hisselerinin %100'üne sahip olması durumunda, konsolide mali sonuç tablosu hazırlanırken aşağıdaki kurallara uyulmalıdır:

Bir bağlı ortaklık tarafından ana şirkete ödenen temettüler, grup kârında iki kez sayılmamalı ve bu nedenle grubun konsolide hesaplarına yansıtılmamalıdır;

Konsolide gelir tablosunda gösterilen tek temettü türü ana şirket tarafından ödenen temettülerdir.

Ana şirketin, bağlı ortaklığın adi hisse senetlerinin %100'ünden daha azına sahip olması durumunda, bağlı ortaklığın temettülerinin bir kısmı ana şirkete, diğer kısmı ise bağlı ortaklığın dışındaki (azınlık) hissedarlarına ödenir. Bağlı ortaklık tarafından üçüncü taraf hissedarlara ödenen temettüler, ana ortaklıktan alınan temettüler gibi grubun konsolide mali tablolarına dahil edilir.

Bu nedenle ödenen temettüler için konsolide bilançoda düzeltme yapılmasına gerek yoktur.

Ana şirketin temettü ödeyeceğini beyan etmesi halinde, beyan edilen temettüler, konsolide bilançoda “Ana şirket tarafından beyan edilen temettüler” özel kalemi altında kısa vadeli yükümlülüklere dahil edilir ve aynı zamanda grubun dağıtılmamış karlarından hariç tutulur.

Temettü ödemesinin azınlık payına sahip bir bağlı ortaklık tarafından beyan edilmesi durumunda, konsolide bilançoda azınlık payına atfedilen kısımdaki temettüler, “Beyan edilen azınlık temettüleri” özel kalemi altında kısa vadeli yükümlülüklere yansıtılır ve aynı zamanda “Azınlık payları” yükümlülük kaleminden hariç tutulan süreler.

Konsolide raporlama kavramı:

Piyasadaki dönüşümlerin bir sonucu olarak Rusya Federasyonuönceki muhasebe sistemi, büyük kuruluşların (holdingler, şirketler) yeni finansal ve ekonomik işlemlerini tam olarak yansıtamıyordu. Bu kuruluşlarda mevzuatta değişiklik yapılması, kavramsal çerçevenin ve muhasebe ve raporlama metodolojisinin açıklığa kavuşturulması gerekliydi ve bu da “Konsolide muhasebe tabloları” kavramının ortaya çıkmasına yol açtı.

Konsolide mali tablolar, ana kuruluş tarafından derlenen, ilgili kuruluşlardan oluşan bir grubun raporlama tarihi itibarıyla mali durumunu ve raporlama dönemine ilişkin mali sonuçlarını yansıtan, kullanıcı dostu bir biçimde sunulan raporlama bilgileridir.

Konsolide mali tablolar, her şeyden önce yatırımcılara ve diğer ilgili taraflara, yasal olarak bağımsız, ancak aslında tek bir ekonomik organizma olan birbirine bağlı bir grup işletmenin mali ve ekonomik faaliyetlerinin sonuçlarını göstermeyi amaçlamaktadır. Konsolide raporların hazırlanmasındaki temel ihtiyaç, grubun nihai (konsolide) raporunda tekrarlanan hesaplamaların hariç tutulması için gruba dahil olan işletmelerin bireysel göstergelerinin dikkate alınmamasıdır.

Konsolide tabloların özellikleri:

Konsolide raporlama, uluslararası standartlara uygun olarak, tek bir ekonomik birim olarak değerlendirilen bir grup işletmenin ticari ve finansal sonuçlarının özetidir. Bünyesinde bağlı ortaklık bulunan şirketler konsolide tablo hazırlamaya başladı.

UFRS'ye göre konsolide tabloların belirli ilkelere dayanması gerekir:

1. Tamlık ilkesi. Konsolide grubun tüm varlıkları, yükümlülükleri, ertelenmiş giderleri ve ertelenmiş gelirleri ana şirketten tamamen bağımsız olarak kabul edilir. Azınlık payları bilançoda uygun başlık altında ayrı bir kalem olarak gösterilmektedir.

2. Eşitlik ilkesi. Ana şirket ve bağlı ortaklıklar tek bir ekonomik birim olarak ele alındığından, özsermaye, konsolidasyona tabi işletmelerin hisselerinin defter değeri ile bu işletmelerin faaliyetlerinin mali sonuçları ve rezervleri tarafından belirlenmektedir.

3. Adil ve güvenilir değerlendirme ilkesi. Konsolide hesaplar açık ve anlaşılması kolay bir şekilde sunulmalı ve bir bütün olarak ele alındığında gruptaki kuruluşların varlıkları, yükümlülükleri, mali durumları ile kar ve zararları hakkında doğru ve adil bir görünüm sağlamalıdır.

4. Konsolidasyon ve değerlendirme yöntemlerinin kullanımında tutarlılık ilkesi ve işleyen bir işletme ilkesi. Konsolidasyon yöntemleri işletmenin çalışır durumda olması şartıyla uzun süre uygulanmalıdır. öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini durdurma niyetinde değildir. İstisnai durumlarda sapmalara izin verilebilir ve bunların uygun gerekçelerle birlikte raporlamanın eklerinde açıklanması gerekir. Bu prensip, konsolide mali tabloların hazırlanmasına ilişkin hem şekil hem de yöntemler için geçerlidir.

5. Önemlilik ilkesi. Bu ilke, değeri şirketin mali ve ekonomik faaliyetlerine ilişkin kararların alınmasını veya değiştirilmesini etkileyebilecek bu tür kalemlerin açıklanmasını öngörmektedir.

6. Birleşik değerlendirme yöntemleri. Konsolidasyona tabi şirketin varlıkları, yükümlülükleri, ertelenmiş giderleri, karları ve giderleri bütünüyle dikkate alınmalıdır. Ana şirketin herhangi bir yasak getirmemesi veya seçici muhasebe yaklaşımları uygulamaması nedeniyle gruba dahil işletmelerin cari muhasebe ve raporlamalarında nasıl sunulduğu önemli değildir. Konsolidasyon sırasında ana şirketin ve bağlı ortaklıkların varlık ve yükümlülüklerinin ana şirket tarafından kullanılan aynı metodoloji kullanılarak değerlenmesi önemlidir. Konsolide mali tabloların hazırlanmasında ana şirketin uyduğu kanunların gerektirdiği değerleme tekniklerinin uygulanması gerekmektedir.

7. Tek derleme tarihi. Konsolide mali tabloların ana şirketin bilanço tarihi itibarıyla hazırlanması gerekmektedir. Bağlı ortaklıkların mali tablolarının da konsolide mali tablo tarihi itibarıyla yeniden düzenlenmesi gerekmektedir.

Konsolide mali tabloların hazırlanmasında yukarıdaki ilkelerin hepsinin aynı anda uygulanması gerekir, aksi takdirde bu şekilde değerlendirilmeyecektir.

Bağlı ortaklıkları olan bir şirket, eğer bağlı ortaklık ise ve ana şirketi konsolide mali tablolar hazırlıyorsa, konsolide mali tablolar hazırlamaz, ancak Aşağıdaki durumlarda konsolide mali tablolar hazırlanmaz:

Bağlı ortaklığın yakın gelecekte satılma niyetiyle satın alınması nedeniyle geçici kontrol üstlenilmiştir;

Bağlı ortaklık, ana şirkete fon aktarma olanağını önemli ölçüde azaltan katı kısıtlamalar altında faaliyet göstermektedir;

Bağlı ortaklık grup için önemli değildir;

Birçok işletme bir arada grup içerisinde önemli bir yer tutmamaktadır;

Bağlı ortaklığın faaliyetleri gruba dahil işletmelerin faaliyetlerinden farklılık göstermektedir (aksi takdirde adil ve güvenilir değerlendirme kavramı ihlal edilmiş olur);

Konsolidasyon için gerekli bilgi ve belgelerin sunulmasındaki maliyet ve önemli gecikmeler yüksektir.

Rus yasama ve düzenleyici kanunlarında, yukarıdaki gereklilikleri karşılayan bu tür şirketlerin raporlamasına konsolide denir ve bu, konsolide ve konsolide raporlama kavramlarının eşdeğer olduğu sonucuna varmamızı sağladı.

Konsolide tablolar hazırlama yöntemleri:

Konsolidasyon teknikleri büyük miktarda bilginin toplanmasını ve işlenmesini içerir. Konsolidasyon metodolojisinin seçimi, şirketin sahiplik payına (bağlı ortaklık, iştirak veya şirketin kontrol sağlamayan yatırımları var) ve şirketler grubunun niteliğine (şirketler arasında yatırım veya sözleşmeye dayalı ilişkiler var) bağlıdır. şirketler veya bir kişi veya bir grup kişiye ait olanlar). Seçilen metodoloji ise konsolidasyon prosedürlerinin özünü, miktarını ve niteliğini belirler.

Genel olarak mali tabloların konsolidasyonuna ilişkin prosedür aşağıdaki adımlardan oluşur:

1) tüm işletmeler (grup üyeleri) tarafından raporların hazırlanması;

2) gerekirse konsolidasyon süreci sırasında uygun düzeltmelerin yapılması;

3) konsolide raporların hazırlanması ve sunumu.

Edinme yöntemi

Edinme yöntemi- bu, şirketlerden birinin diğerleri üzerinde kontrol sahibi olduğu, yani bir şirketin esasen ana şirket, diğerinin ise bağlı ortaklık olduğu bir tür şirket birleşimi anlamına gelen bir konsolidasyon yöntemidir. Bu yöntem kullanılarak konsolide mali tablolar hazırlanırken grup yapısının açıkça tanımlanması, ana ve bağlı şirketlerin belirlenmesi; Ayrıca ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların muhasebe politikalarının tüm önemli hususlarda benzer olması gerekmektedir.

Yöntem, ana ve bağlı ortaklıkların aynı adlı bilanço ve kar ve zarar tablosu kalemlerine ilişkin verilerin toplanmasını ve aralarındaki grup içi işlemlerin tamamen hariç tutulmasını içerir:

iyi niyet gösterilir;

ana işletmenin her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile ana işletmenin her bir bağlı ortaklığın sermayesindeki payı birbirini dışlar;

diğer grup içi bakiyeler, işlemler, gelir ve giderler hariçtir;

Konsolidasyona tabi bağlı ortaklıkların raporlama dönemine ilişkin kâr veya zararlarındaki kontrol gücü olmayan paylar belirlenir.

Oransal konsolidasyon yöntemi

Konsolidasyonun spesifik yöntemlerinden biri, ortak şirketlerin kurulması veya Rus gerçekleri için daha tipik olan ortak faaliyetlere ilişkin bir anlaşmanın imzalanmasıdır. Bu konsolidasyon yöntemi, birleşen şirketler arasında, birleşen şirketlerin her birinin hak ve yükümlülüklerini açıkça belirten bir anlaşma olması durumunda geçerlidir. Muhasebe ve raporlama amacıyla aşağıdaki üç ana ortak faaliyet türü ayırt edilir:

müştereken kontrol edilen operasyonlar;

müştereken kontrol edilen varlıklar;

müştereken kontrol edilen şirketler

Müştereken kontrol edilen operasyonlar

Bu anonim şirket şekli, ortak şirkete katılanların varlıklarının ve diğer kaynaklarının ayrı bir mali yapı oluşturulmadan kullanılmasıyla ortaya çıkar. Müştereken kontrol edilen işlemlere örnek olarak, iki veya daha fazla ortak girişimcinin, bir ürünü ortaklaşa üretmek, pazarlamak ve dağıtmak amacıyla faaliyetlerini, kaynaklarını ve bilgilerini birleştirdiği bir anlaşma gösterilebilir. Ortak girişim katılımcılarının her biri kendi sabit varlıklarını kullanmakta ve kendi stoklarına sahiptir. Katılımcıların her biri ayrıca kendi masraflarını üstlenir, yükümlülükleri üstlenir ve bağımsız olarak finansman çeker, bu da kendi sorumluluğunu gerektirir.

Müştereken kontrol edilen işlemlerdeki payları için bir ortak girişimcinin mali tablolarında aşağıdaki hususları dikkate alması gerekir:

kontrol ettiği varlıklar ve üstlendiği yükümlülükler;

yaptığı harcamalar ve ortak girişim kapsamında üretilen mal veya hizmetlerin satışından elde ettiği gelirden aldığı pay.

Varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderler ortak girişimcinin mali tablolarında muhasebeleştirildiği için, ortak girişimcinin konsolide mali tablolarını sunarken bu kalemlerle ilgili herhangi bir düzeltme veya konsolidasyon işlemi yapılmasına gerek yoktur.